Вопрос: Строительная организация планирует направлять своих сотрудников на объекты, расположенные на значительном расстоянии от места размещения организации. Работники будут ездить на строительные объекты, находящиеся в различных регионах РФ, с длительным проживанием в этих регионах. Каков порядок обложения НДФЛ и страховыми взносами суточных и компенсации за наем жилья? Как такие компенсации учитываются в целях налогообложения прибыли? Существует какое-либо нормирование данных расходов? Какие налоговые последствия ждут организацию, если компенсация расходов на наем жилья будет осуществляться без подтверждающих такие расходы документов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

Строительная организация планирует направлять своих сотрудников на объекты, расположенные на значительном расстоянии от места размещения организации. Работники будут ездить на строительные объекты, находящиеся в различных регионах РФ, с длительным проживанием в этих регионах. Работникам планируется выплачивать суточные и компенсировать расходы по найму жилья. Жилье (квартиры) будет арендоваться у частных лиц.

Каков порядок обложения НДФЛ и страховыми взносами суточных и компенсации за наем жилья? Как такие компенсации учитываются в целях налогообложения прибыли? Существует какое-либо нормирование данных расходов? Какие налоговые последствия ждут организацию, если компенсация расходов на наем жилья будет осуществляться без подтверждающих такие расходы документов?

Компенсационные выплаты при разъездном (подвижном) характере работы

В случаях, когда изначально известно, что трудовая функция будет выполняться работником не в одном конкретном месте, а в нескольких местах, трудовое законодательство позволяет установить работнику разъездной или подвижной характер работы с обязательным включением в трудовой договор условия о характере работы (ст. 57 ТК РФ).

При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются командировками (ст. 166 ТК РФ).

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель обязан возмещать связанные со служебными поездками расходы, в том числе:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Такие выплаты в силу ст. 164 ТК РФ являются компенсационными.

Отметим, что понятия "подвижной характер работы" ТК РФ не содержит. Не содержит и ст. 168.1 ТК РФ прямого указания на обязанность работодателя компенсировать расходы работникам, выполняющим работы подвижного характера.

Применительно к строительству определение подвижного характера работ дано в Федеральном отраслевом соглашении по строительству и промышленности строительных материалов РФ на 2014-2016 гг. (далее - Федеральное отраслевое соглашение), вступившем в силу с 01.01.2014 и зарегистрированном в Роструде 20.11.2013.

Так, в соответствии с п. 3.12 Федерального отраслевого соглашения подвижной характер работ - разновидность служебных поездок работников, постоянная работа которых осуществляется в пути.

Подвижной характер работ в строительстве предусматривает частую передислокацию организации (перемещение работников) или их оторванность от постоянного места жительства.

Работникам при подвижном характере работ в обязательном порядке возмещаются следующие расходы:

- по проезду;

- по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, проведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных с подвижным характером работ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Таким образом, подвижной характер работ можно рассматривать как форму работы в пути. А значит, возмещение работникам расходов, связанных с подвижным характером работ, можно рассматривать как компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ.

Документальное оформление компенсационных выплат при разъездном (подвижном) характере работы

В силу ст. 168.1 ТК РФ и п. 3.12 Федерального отраслевого соглашения организации следует издать локальный нормативный акт (например, положение о подвижном характере работ), в котором необходимо установить:

- определение подвижного характера работ (из Федерального отраслевого соглашения);

- перечень работ, профессий, должностей работников, чья работа носит подвижной характер;

- виды возмещаемых расходов (проживание, суточные, проезд и пр.), размеры, порядок и сроки выплаты, а также документы, служащие основанием для таких выплат.

Кроме того, данные положения целесообразно установить и трудовыми или коллективными договорами с работниками.

Компенсация расходов работников, чья работа носит разъездной характер, не может быть осуществлена на основании командировочного удостоверения (поскольку такие поездки командировками не признаются) (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975). Поэтому на такие поездки, в частности, не оформляется командировочное удостоверение.

Документом, подтверждающим факт служебной поездки, может выступать приказ руководителя о служебной поездке, в котором будет указана продолжительность служебной поездки сотрудника, служебного задания с указанием срока пребывания в месте строительного объекта (аналог приказа и служебного задания при командировках) и прочее.

НДФЛ

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

В соответствии с абзацем одиннадцатым п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии с абзацем двенадцатым п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Минфин и ФНС России, ссылаясь на ст.ст. 166, 168.1 ТК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ, разъясняют, что выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками сотрудников организации, чья работа носит разъездной характер, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (смотрите письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154, ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18794@).

Обращаем внимание, что такое освобождение от налогообложения ставится официальными органами в зависимость от отражения факта разъездного характера работ конкретных работников в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, трудовых договоров и применяется в размерах, установленных этими документами (смотрите письма Минфина России от 05.07.2013 N 03-04-06/25956, от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154).

При этом в письмах от 05.07.2013 N 03-04-06/25956 и от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131 Минфин России разъясняет, что положения абзаца двенадцатого п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 рублей сумм суточных в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, не применяются, так как в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. То есть суточные в данном случае освобождаются от обложения НДФЛ в полном объеме.

Обращаем внимание, что в соответствии с абзацем двенадцатым п. 3 ст. 217 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Учитывая вышеизложенную позицию официальных органов, полагаем, что при отсутствии документов, подтверждающих расходы по найму жилья, выплаты, направленные на возмещение работодателем работнику таких расходов, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Страховые взносы

Страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение и лицензионным договорам (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)).

Базой для начисления страховых взносов для организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (часть 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Согласно пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев и профзаболеваний (далее - страховые взносы от НС и ПЗ) признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Заметим, перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами от НС и ПЗ, полностью соответствуют перечню выплат, не облагаемых страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Таким образом, компенсационные выплаты, начисленные работникам в целях возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, не облагаются всеми страховыми взносами (смотрите п. 2 письма Минздравсоцразвития России от 01.04.2010 N 757-19, письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).

В соответствии с частью 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, в случае, если работник документально не подтвердил произведенные расходы по найму жилого помещения, то данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте (смотрите письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19).

В соответствии с п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, то есть ст. 168.1 ТК РФ.

Таким образом, в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы сотрудника по найму жилья, полагаем, что компенсации таких расходов облагаются от обложения страховыми взносами в пределах сумм, установленных в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

Налог на прибыль

Состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.

В то же время в соответствии с разъяснениями официальных органов денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 18.08.2008 N 03-03-05/87, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-12/038372@).

Таким образом, организация вправе учесть в расходах в целях налогообложения прибыли выплачиваемые компенсации в целях возмещения расходов работника, связанных с разъездами, в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что глава 25 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по размеру затрат на возмещение работникам расходов, указанных в ст. 168.1 ТК РФ, размер суточных не нормируется. Критерием учета расходов в целях налогообложения прибыли является п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, экономическая обоснованность расходов и подтверждение надлежащим образом оформленных документов (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-12/038372@, от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488).

Расходы по найму жилого помещения учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере фактических расходов только в случае представления соответствующих документов (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-06/6-204, от 30.05.2008 N 03-03-06/1/340).

В случае если расходы по найму жилого помещения, осуществленные работником, не подтверждены документально, такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, как несоответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51.

Подтверждение расходов по найму жилья

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй п. 1 ст. 252 НК РФ).

В абзаце третьем п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая, что компенсация затрат работника с разъездным характером работы, понесенных им в связи со служебной поездкой, должна быть обусловлена его реальными расходами (определения КС РФ от 05.03.2004 N 76-О и N 75-О), по окончании служебной поездки работнику следует представить документы, подтверждающие такие расходы (билеты, квитанции, кассовые и товарные чеки и т.п.).

НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978).

На наш взгляд, документами, подтверждающими факт осуществления расходов по найму жилого помещения командированным сотрудником в данной ситуации, могут выступать:

- договор найма, составленный в простой письменной форме (ст. 671 ГК РФ);

- расписка о получении денег от физического лица - наймодателя (ст. 408 ГК РФ).

Напомним, согласно ст. 408 ГК РФ при расчетах между физическими лицами исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части, выдаваемой кредитором должнику. По мнению налоговых органов, расписка, составленная в произвольной письменной форме, должна содержать фамилию, имя и отчество кредитора, его паспортные и адресные данные, запись о размере полученной суммы денежных средств, подпись кредитора и дату оплаты (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет выплат при разъездном характере работы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.