Годовой отчёт (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2014 г.)

Годовой отчёт

Все организации по окончании календарного года должны составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность. Такая отчётность должна давать достоверное представление:

- о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату;

- финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, -

необходимое пользователям этой отчётности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.11.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в виде отчёта о финансовых результатах, информация о движении денежных средств за отчётный период - в виде отчёта о движении денежных средств. Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении обеспечивается единством указанных отчётов, а также соответствующими дополнительными данными (п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97).

Достоверной и полной при этом считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Обязанность по представлению бухгалтерской отчётности учредителям, участникам организации или собственникам её имущества исполняется в соответствии с требованиями специальных федеральных законов, регулирующих деятельность юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы (федеральных законов от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), а также на основании учредительных документов.

Закон N 402-ФЗ предписывает экономическим субъектам, которые обязаны составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, представлять по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (ст. 18 закона N 402-ФЗ). Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчётности утверждён приказом Росстата от 29.12.12 N 670.

Организациям, которые подлежат обязательному аудиту, при представлении обязательного экземпляра составленной годовой отчётности дополнительно необходимо представить аудиторское заключение о ней:

- вместе с такой отчётностью либо

- не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчётным годом.

Данная обязанность возникает у указанных организаций согласно уточнениям, внесённым в статью 18 закона N 402-ФЗ Федеральным законом от 21.12.13 N 357-ФЗ.

Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчётности вместе с аудиторскими заключениями составляют государственный информационный ресурс, к которому обеспечивается доступ заинтересованных лиц.

Напомним, что обязательный аудит в силу пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" проводится, в частности, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

- организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчётность;

- объём выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчётному год превысил 400 000 000 руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчётному года превзошла 60 000 000 руб.

Объём выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учёта. Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, - это доходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). К ним относятся также доходы, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации. Информация о таких доходах отражается на счёте 90 "Продажи" и по строке 2100 "Выручка" отчёта о финансовых результатах (отчёта о прибылях и убытках). Следовательно, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берётся из приведённой строки "Выручка" указанного отчёта.

Валюта баланса (сумма активов) отражается по строке 1600 "Баланс" бухгалтерского баланса.

Минфин России в информации привёл перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2013 год (согласно законодательству Российской Федерации).

Обязанность по представлению в налоговый орган по месту нахождения организации годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности возложена на налогоплательщика пунктом 5 статьи 23 НК РФ. Исключением являются организации, которые в соответствии с законом N 402-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учёт. На сегодняшний день возможность неведения бухгалтерского учёта предоставлена находящимся на территории РФ филиалам, представительствам или иным структурным подразделениям организаций, созданным в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учёт доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (подп. 2 п. 2 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Срок представления отчётности тот же, что и в территориальное отделение Росстата, - не позднее трёх месяцев после окончания отчётного года. Следовательно, бухгалтерскую (финансовую) отчётность за 2013 год организациям в ИФНС России по месту регистрации и в территориальное отделение Росстата надлежит подать не позднее 31 марта текущего года.

Организации, имеющие обособленные подразделения, должны представлять бухгалтерскую отчётность в налоговый орган по месту нахождения головной организации. Законодательство РФ, по мнению финансистов, не обязывает организации представлять бухгалтерскую отчётность в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (письмо Минфина России от 18.08.09 N 03-03-06/1/527).

В заключение отметим, что бухгалтерскую отчётность за 2013 год организации могут представлять в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде. При втором варианте подачи используется формат представления бухгалтерской (финансовой) отчётности в электронной форме за период 2013 года, приведённый в приложении к приказу ФНС России от 03.09.13 N ММВ-7-6/313. Представление бухгалтерской отчётности в электронном виде является правом налогоплательщика, а не обязанностью (письмо ФНС России от 10.01.12 N АС-4-3/10). Требование же фискалов по представлению бухгалтерской (финансовой) отчётности исключительно в электронном виде несколько некорректно.

Состав отчётности

К документам в области регулирования бухгалтерского учёта отнесены в том числе и федеральные стандарты (подп. 1 п. 1 ст. 21 закона N 402-ФЗ). Два из них должны установить (подп. 6 и 7 п. 3 ст. 21 закона N 402-ФЗ):

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчётности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о целевом использовании средств;

- условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период.

Однако за год действия закона N 402-ФЗ названных стандартов не появилось, как и иных. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов в силу пункта 1 статьи 30 закона N 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, принятые во исполнение Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". Поэтому основополагающими документами при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2013 год помимо норм закона N 402-ФЗ в части такой отчётности являются всё те же Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) и упомянутое ПБУ 4/99.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчётность состоит (п. 1 ст. 14 закона N 402-ФЗ):

- из бухгалтерского баланса;

- отчёта о финансовых результатах и приложений к ним.

При составлении отчётности за 2013 год используются формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, утверждённые приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н.

Минфин России в информации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" указал, что в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2012 год отчёт о прибылях и убытках должен именоваться отчётом о финансовых результатах. Однако за время, прошедшее с прошлой отчётной кампании, министерством соответствующие изменения в название указанной формы не внесены.

Приведённым приказом Минфина России N 66н утверждены также следующие формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах:

- отчёт об изменениях капитала;

- отчёт о движении денежных средств;

- отчёт о целевом использовании полученных средств.

Последний отчёт входит в состав отчётности некоммерческих организаций.

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (далее-пояснения) могут оформляться организацией в табличной и (или) текстовой форме. Данный вопрос должен был найти отражение в учётной политике организации.

Если пояснения оформляются в табличной форме, то организация может ориентироваться на форму, приведённую в приложении N 3 к приказу N 66н.

Приведённые формы отчётности не являются рекомендуемыми (кроме примерной формы пояснений). Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если у организации отсутствуют активы (обязательства, доходы, расходы и т.п.), данные о которых подлежат раскрытию в той или иной строке формы, то по этой строке проставляется прочерк.

Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчёта о финансовых результатах, то организация вводит в указанные формы дополнительные строки.

Напомним, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в силу требований пункта 11 ПБУ 4/99 должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

В то же время показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчёте о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и рассматриваемому отчёту, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

Решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть при формировании бухгалтерской отчётности существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

В бухгалтерской отчётности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код", в которой указываются коды показателей согласно приложению N 4 к приказу N 66н.

Если организация осуществляет детализацию (расшифровку) данных, отражённых в статьях отчётов, то есть вводит в отчётные формы дополнительные строки, то эти строки кодированию не подлежат.

В формах бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках предусмотрена специальная графа "Пояснения". В этой графе даются ссылки на пояснения, раскрывающие информацию о данных, отражённых по соответствующей статье баланса (отчёта о прибылях и убытках).

Пояснениями (приложениями) к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах являются упомянутые выше отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках.

В упомянутой информации Минфина России N ПЗ-10/2012 отмечено, что аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности и пояснительная записка в состав этой отчётности не входят. Не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах также и информация, предусмотренная разделом VIII ПБУ 4/99, который в настоящее время продолжает применяться.

Для организаций, которые зарегистрированы после 30 сентября 2013 года, первый отчётный год согласно пункту 3 статьи 15 закона N 402-ФЗ начинается с даты их регистрации и заканчивается 31 декабря текущего года. Поэтому представлять годовую бухгалтерскую отчётность за 2013 год им не требуется. Первым отчётным годом для них будет 2014 год, причём отчётность за этот год будет охватывать период с даты регистрации по 31 декабря 2014 года.

Организации же, зарегистрированные в 2013 году в период с января по сентябрь включительно, годовую отчётность за этот год представляют на общих основаниях. В отчётность ими включаются показатели деятельности с даты регистрации по 31 декабря 2013 года.

Упрощённый вариант

Закон N 402-ФЗ позволяет некоторым субъектам экономической деятельности ведение бухгалтерского учёта упрощённые способом. Касается это (п. 4 ст. 6 закона N 402-ФЗ):

- субъектов малого предпринимательства;

- некоммерческих организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчётный год не превысили 3 000 000 руб.;

- организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Напомним, что критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства приведены в статье 4 Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации":

- средняя численность работников за предшествующий календарный год у таких организаций не должна превышать 100 человек;

- предельный размер выручки в год (без НДС) не должен превышать 400 000 000 руб. (постановление Правительства РФ от 09.02.13 N 101).

Помимо этого существуют ограничения по составу уставного (складочного) капитала. Не должны превышать 25% уставного капитала:

- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц;

- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства. Субъекты малого предпринимательства вправе представлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность по упрощённой системе (п. 6 приказа N 66н):

- в бухгалтерском балансе и отчёте о финансовых результатах можно указывать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах можно указывать только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

Пункт 85 положения по ведению бухгалтерского учёта позволяет малым предприятиям ограничить объём годовой бухгалтерской отчётности только лишь бухгалтерским балансом и отчётом о финансовых результатах.

В приложении N 5 к приказу N 66н приведены упрощённые формы бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах, которые могут использовать субъекты малого предпринимательства при представлении годовой отчётности (п. 6.1 приказа N 66н). Актив баланса этой формы сокращён до пяти строк, пассив - до шести, в отчёте о финансовых результатах всего семь строк.

В случае необходимости пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах в состав отчётности включается также приложение, оформляемое в произвольной форме.

В приложении к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения субъекта малого предпринимательства или финансовых результатов его деятельности.

В частности, в приложении целесообразно раскрывать:

- те положения учётной политики, которые необходимы для объяснения порядка формирования показателей бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах;

- информацию о существенных фактах хозяйственной жизни, не раскрываемую показателями бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах.

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ) и служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации. Именно по данным бухгалтерского баланса:

- оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;

- определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.

В бухгалтерском балансе организации обязаны раскрывать сравнительную информацию за предыдущий период. Для этого предусмотрены три графы: на текущую дату отчётного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (п. 10 ПБУ 4/99). То есть в бухгалтерском балансе за 2013 год необходимо будет привести данные на 31 декабря этого года, на 31 декабря 2012 года и на 31 декабря 2011 года.

Организация, у которой на 31 декабря имеются остатки на счёте 08 "Вложение во внеоборотные активы" по субсчетам 3 "Строительство объектов основных средств", 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", 5 "Приобретение нематериальных активов", 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", должна определиться, в каком порядке их учитывать, поскольку в настоящее время существует инвариантность их отражения.

Первый вариант заключается в том, что сумма капитальных вложений организации в нематериальные активы, основные средства и НИОКР включается в показатель строк 1110 "Нематериальные активы", 1120 "Результаты исследований и разработок", 1150 "Основные средства", 1160 "Доходные вложения в материальные ценности" и отражается при их существенности обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатели этих строк. Данная позиция основана на том, что в примере оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах, приведённом в приложении N 3, раздел 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает таблицу 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов", а раздел 2 "Основные средства" - таблицу 2.2 "Незавершённые капитальные вложения". При этом согласно пункту 20 ПБУ 4/99 статья "Незавершённое строительство" включается в группу статей "Основные средства". Пункт же 3 приказа Минфина России N 66н позволяет организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчётов.

Вторая позиция состоит в том, что вложения организации в нематериальные активы, основные средства не удовлетворяют требованиям положений по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (п. 3) и "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (п. 3, 4) (утв. приказами Минфина России от 27.12.07 N 153н и от 30.03.01 N 26н). В пункте 32 ПБУ 6/01, в котором устанавливаются требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчётности, отсутствует какое-либо упоминание незавершённых капитальных вложений или незавершённого строительства. В положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в разделе "Правила оценки статей бухгалтерской отчётности" подраздел "Незавершённые капитальные вложения" присутствует наравне с подразделом "Основные средства".

Исходя из этого величина незавершённых капитальных вложений может быть отражена в разделе I "Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введённой организацией строке "Незавершённые капитальные вложения", а в случае несущественности показателя - по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы".

По общему правилу расходы на ремонт основных средств признаются расходами по обычным видам деятельности того периода, в котором они были произведены. Однако это не касается регулярных крупных затрат, возникающих через определённые длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния).

Такие затраты, по разъяснению финансистов, следует отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отражённые по строке 1150 "Основные средства". Они при этом погашаются (признаются в составе расходов) в течение срока указанного выше временного интервала (письмо Минфина России от 09.01.13 N 07-02-18/01). Остаток таких затрат на 31.12.13 следует учесть при формировании показателя этой строки. Поэтому к строке 1150 желательно ввести дополнительную расшифровочную строку для отражения указанных затрат.

При заполнении строки 1170 "Финансовые вложения" необходимо проверить временной период предоставляемых долгосрочных займов. Если на 31.12.13 до его возврата осталось 12 месяцев и менее, сумму займа желательно не учитывать в показателе этой строки, а учесть её при определении значения, вносимого по строке 1240 "Финансовые вложения" (краткосрочные).

Финансовые вложения, обращающиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности на конец отчётного года по текущей рыночной стоимости путём корректировки их оценки на предыдущую отчётную дату (п. 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (которые не обращаются на ОРЦБ), подлежат отражению в бухгалтерском учёте на отчётную дату по первоначальной стоимости. По таким финансовым вложениям организация обязана проводить проверку на обесценение. Данная проверка проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчётного года при наличии признаков обесценения финансовых вложений. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учётной стоимостью и расчётной стоимостью таких финансовых вложений (п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пунктами 2, 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

По строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" отражается информация о прочих, не перечисленных в разделе I баланса, активах, срок обращения которых превышает 12 месяцев или продолжительность операционного цикла, если он составляет более 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).

К прочим внеоборотным активам могут, в частности, относиться (при условии несущественности соответствующих показателей):

- ряд расходов, относящихся к будущим отчётным периодам и учитываемых на счёте 97 "Расходы будущих периодов", при условии что период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчётной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н);

- суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты:

по договорам, которые будут исполнены более чем через 12 месяцев считая с 1 января 2014 года;

работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (письмо Минфина России от 24.01.11 N 07-02-18/01).

По строке 1210 "Запасы" раздела II баланса отражается информация о запасах организации.

Пунктом 25 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44) предусмотрено создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Этот резерв образуется в конце года за счёт финансовых результатов организации.

Резервирование применяется ко всем материально-производственным запасам (материалам (счёт 10), товарам (счёт 41), готовой продукции (счёт 43)), которые морально устарели, полностью или частично потеряли своё первоначальное качество либо их текущая рыночная стоимость и (или) стоимость продажи снизилась.

На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учёта и начисляет резерв. Суммы созданного резерва отражаются проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 14

- создан резерв под обесценивание МПЗ.

Таким образом, в результате уценки материалов их стоимость на счёте 10 не меняется. Но в активе баланса на конец года стоимость материалов показывается по строке 1210 за вычетом суммы созданного резерва, кредитовое сальдо счёта 14 в балансе отдельно не отражается.

По строке 1220 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям" отражается информация о суммах входного НДС, не предъявленных к вычету на конец года.

На счёте 19 на конец года могут "зависнуть" суммы входного НДС, по которым от поставщиков вовремя не поступили счета-фактуры либо в полученных счетах-фактурах есть ошибки, которые требуют исправления. До момента получения счёта-фактуры (исправленного счёта-фактуры) соответствующие суммы НДС к вычету не предъявляются.

Также на этом счёте могут числиться суммы входного НДС по операциям, для которых предусмотрен особый порядок применения вычетов:

- операции, облагаемые НДС по нулевой ставке (п. 3 ст. 172 НК РФ);

- производство товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ).

По строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" отражается информация об имеющихся у организации денежных средствах в российской и иностранных валютах, а также о денежных эквивалентах.

Согласно Положению по бухгалтерскому учёту "Отчёт о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. приказом Минфина России от 02.02.11 N 11н) денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примером денежных эквивалентов являются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования (п. 5 ПБУ 23/2011).

Денежные документы, стоимость которых отражается на субсчёте 50-3 "Денежные документы", не являются ни денежными средствами, ни денежными эквивалентами. Их стоимость, определяемая в сумме фактических затрат на приобретение, в показатель строки 1250 не включается. По своему экономическому смыслу стоимость хранящихся в кассе организации почтовых марок, оплаченных билетов, карт оплаты услуг связи, топливных карт, путёвок и т.п. является предварительной оплатой услуг. Поэтому дебетовый остаток по субсчёту 50-3 на отчётную дату может быть включён в показатель строки 1230 "Дебиторская задолженность".

По строке 1260 "Прочие оборотные активы" указывается информация об имеющихся у организации прочих, не перечисленных в разделе II бухгалтерского баланса, оборотных активах, информация о которых не является существенной (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99). Так, в составе прочих оборотных активов могут учитываться при условии несущественности соответствующих показателей, в частности:

- стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, отражаемых по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

- суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте (п. 12 ПБУ 9/99), учитываемые организацией обособленно на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" или на счёте 45 "Товары отгруженные";

- суммы НДС и акцизов, начисленные по неподтверждённому экспорту и подлежащие впоследствии возмещению из бюджета;

- суммы акцизов, подлежащие впоследствии вычетам.

По строке 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" раздела III бухгалтерского баланса показывается стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников), учитываемая на счёте 81 "Собственные акции (доли)". В бухгалтерском учёте такие акции (доли) учитываются в сумме фактических затрат на приобретение.

Собственные акции могут выкупаться обществом как для перепродажи, так и для аннулирования и последующего уменьшения в результате этой операции величины уставного капитала. По строке 1320 показывается стоимость акций, выкупленных для аннулирования. Её величина приводится в круглых скобках.

Акции, выкупленные для последующей перепродажи, здесь не отражаются. Их стоимость показывается в разделе II актива баланса по строке 1260 "Прочие оборотные активы".

По строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" указывается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки, отражённая обособленно на счёте 83 "Добавочный капитал" (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007).

Напомним, что при выбытии переоценённых активов добавочный капитал, образовавшийся за счёт их переоценки, подлежит списанию в нераспределённую прибыль (непокрытый убыток) организации (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007, п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утв. приказом Минфина России от 06.10.11 N 125н).

По строке 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" отражается величина добавочного капитала организации, учитываемого на счёте 83, за исключением сумм дооценки внеоборотных активов. Добавочный капитал может формироваться за счёт:

- эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации за счёт продажи акций (долей) по цене, превышающей номинальную стоимость (п. 68 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности);

- курсовой разницы, связанной с расчётами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н);

- разницы, возникающей в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006);

- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 закона N 14-ФЗ);

- суммы НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (в случае, если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации и подлежат принятию к вычету).

По строке 1370 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" указывается сумма нераспределённой прибыли или непокрытого убытка организации. При заполнении этой строки в годовой бухгалтерской отчётности используются данные по счёту 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовый остаток по счёту 84 (то есть непокрытый убыток) показывается в круглых скобках.

Значение по этой строке на отчётную дату будет равно значению строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отчёта о финансовых результатах только в том случае, если у организации на начало отчётного периода отсутствует нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, а в течение отчётного периода не распределялись промежуточные дивиденды и не выбывали дооценённые ранее основные средства.

Напомним, что величина нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) в течение отчётного периода может:

- увеличиваться (уменьшаться) на величину чистой прибыли (чистого убытка) отчётного периода;

- уменьшаться на сумму начисленных дивидендов (в том числе промежуточных);

- увеличиваться на сумму объявленных и невостребованных дивидендов, срок исковой давности по которым истёк (письмо Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01);

- увеличиваться на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчётном периоде внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);

- уменьшаться в связи с увеличением уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли;

- увеличиваться в связи с уменьшением уставного капитала при его доведении до величины чистых активов;

- уменьшаться в связи с направлением нераспределённой прибыли в резервный фонд.

Финансисты в своё время настойчиво рекомендовали отражать промежуточные дивиденды, выплаченные в течение отчётного года, в разделе III бухгалтерского баланса обособленно (в круглых скобках) (письмо Минфина России от 19.12.06 N 07-05-06/302). Следование этим рекомендациям обязывает организацию ввести к строке 1370 дополнительную расшифровочную строку "в том числе промежуточные дивиденды".

В общем случае показатели строки 1370 на 31 декабря 2012 года и на 31 декабря 2011 года переносятся из бухгалтерских балансов за предыдущие годы. Однако эти данные могут не совпадать, если в отчётном году:

- были обнаружены существенные ошибки прошлых лет, исправление которых производится с использованием счёта 84, а также требует ретроспективного пересчёта сравнительных показателей отчётности предыдущих лет;

- внесены изменения в учётную политику, которые оказывают существенное влияние на финансовое состояние организации (финансовый результат её деятельности) и требуют ретроспективного отражения последствий этих изменений.

И в том и в другом случае показатель нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря соответствующего года, а также данные по связанным статьям отчётности должны быть скорректированы таким образом, как если бы ошибки не было (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н) или новая учётная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Информация об исправлениях существенных ошибок прошлых лет и последствиях изменений учётной политики расшифровывается в разделе 2 отчёта об изменениях капитала.

Показатель строки 1300 "Итого по разделу III" представляет собой совокупность величин, приведённых по строкам 1310-1370 этого раздела, и отражает общую величину капитала организации. Если на 31 декабря 2013 года полученное по этой строке значение не превосходит величину, указанную по строке 1310 "Уставный капитал", то в большинстве случаев это означает, что чистые активы организации меньше её уставного капитала. А это, в свою очередь:

- обязывает участников организации принять в течение шести месяцев решение об уменьшении уставного капитала до размера чистых активов и

- не позволяет им распределять дивиденды по итогам года.

По строкам 1430 "Оценочные обязательства" и 1540 "Оценочные обязательства" отражаются учитываемые на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает и не превышает 12 месяцев после отчётной даты (п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).

Отчёт о финансовых результатах

В отчёте о финансовых результатах отражается информация о доходах и расходах организации, а также о её прибылях и убытках за отчётный период и аналогичный период предыдущего года (п. 21, 22, 23 ПБУ 4/99). Статьи отчёта о финансовых результатах, к которым даются пояснения, должны иметь указание на такое раскрытие в графе "Пояснения" (п. 28 ПБУ 4/99).

В отчёте все доходы и расходы группируются в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н соответственно). В отчёте их подразделяют:

- на доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

При заполнении данных о выручке и себестоимости продаж необходимо учитывать требования пунктов 18.1 ПБУ 9/99 и 21.1 ПБУ 10/99. Согласно первому положению выручка (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющая 5% от общей суммы доходов организации за отчётный период и более, показывается в рассматриваемом отчёте по каждому виду в отдельности. Выделение же в отчёте видов доходов по отдельной строке в силу второго положения влечёт за собой обязанность указания также по отдельной строке соответствующей каждому виду части расходов.

В отчёте отсутствует расшифровка отдельных видов прочих доходов и расходов. Если эта информация является существенной, то приведённые выше положения пунктов 18.1 ПБУ 9/99 и 21.1 ПБУ 10/99 распространяются и на них.

Проценты по кредитам (займам) хотя и являются прочими расходами (доходами) организации, в отчёте отражаются по отдельным строкам - 2320 "Проценты к получению" и 2330 "Проценты к уплате" (п. 23 ПБУ 4/99).

В отчёте также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Порядок расчёта этих показателей изложен в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" организации, не применяющие ПБУ 18/02, отражают сумму налога на прибыль, исчисленного по правилам главы 25 НК РФ и отражённого в декларации по налогу на прибыль за 2013 год. Следующие три строки отчёта о финансовых результатах ими не заполняются.

Организации, применяющие ПБУ 18/02, по строке 2410 также должны показать именно ту сумму, которая отражена в декларации по налогу на прибыль.

Показатель этой строки можно определить исходя из значения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отдельный субсчёт счёта 99 "Прибыли и убытки"), скорректированного на сумму сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Напомним, что под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Организация может справочно указать в отчёте о финансовых результатах сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (п. 25 ПБУ 18/02).

Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по отдельному субсчёту учёта постоянных налоговых активов и обязательств счёта 99. Данная величина приводится по отдельной строке 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)".

По строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счёту 77 "Отложенные налоговые обязательства" без учёта дебетового оборота по счёту 77 в корреспонденции со счётом 99. Если эта разница отрицательна, то она увеличивает значение условного расхода по налогу на прибыль (уменьшает значение условного дохода по налогу на прибыль). Если разница положительна, она указывается в отчёте в круглых скобках и уменьшает значение условного расхода (увеличивает значение условного дохода) по налогу на прибыль.

По строке 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счёту 09 "Отложенные налоговые активы" без учёта кредитового оборота по счёту 09 в корреспонденции со счётом 99. Если эта разница положительна, то она увеличивает значение условного расхода по налогу на прибыль (уменьшает значение условного дохода по налогу на прибыль). Если разница отрицательна, она приводится в отчёте в круглых скобках и уменьшает значение условного расхода (увеличивает значение условного дохода) по налогу на прибыль.

По строке 2460 "Прочее" отражаются сальдо по операциям, учтённым на счёте 99, кроме оборотов по начислению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых активов и обязательств. В частности, здесь отражаются:

- штрафы и пени за нарушения налогового законодательства;

- сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих отчётных (налоговых) периодах, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода (речь идёт о ситуации, когда несущественная ошибка прошлых лет исправлена записями в учёте текущего периода, при этом налоговые обязательства прошлых налоговых периодов скорректированы путём представления уточнённых деклараций);

- суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, списанных с соответствующих счетов в корреспонденции со счётом 99.

Если итоговое сальдо дебетовое, то сумма по строке 2460 указывается в круглых скобках и вычитается при расчёте чистой прибыли.

В случае существенности сумм, отражённых по данной строке, их можно расшифровать в пояснениях к балансу и отчёту о финансовых результатах, указав номер соответствующих пояснений в графе "Пояснение" строки 2460.

Чистая прибыль в отчёте о финансовых результатах считается из следующего выражения:

,

где ЧП - чистая прибыль (строка 2400); - прибыль до налогообложения (строка 2300); ТН - текущий налог на прибыль (строка 2410); - изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430); - изменение отложенных налоговых активов (строка 2450); П - прочее (строка 2460).

Знак "-" используется при увеличении ОНО и уменьшении ОНА, знак "+" - при уменьшении ОНО и увеличении ОНА.

Приложения к формам

Капитал организации представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за всё время деятельности организации, и определяется как разница между активами и обязательствами (п. 7.4 концепции). К собственному капиталу организации относится (п. 66 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности):

- уставный (складочный) капитал (фонд);

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределённая прибыль (непокрытый убыток).

В отчёте об изменении капитала организациям необходимо заполнить три раздела:

- в разделе 1 отражается информация об изменении капитала организации в течение 2012 и 2013 годов;

- в разделе 2 приводятся данные изменения капитала в результате корректировок, связанных с изменением учётной политики и исправлением ошибок;

- в разделе 3 представляются данные о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря:

отчётного года;

года, предшествующего отчётному периоду;

года, который предшествует предшествующему отчётному периоду.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утверждён совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н/03-6/пз. Данный порядок используют и общества с ограниченной ответственностью при расчёте чистых активов.

Отчёт о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах. Порядок его заполнения регулируется нормами ПБУ 23/2011.

В отчёте о движении денежных средств раскрывается информация о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчётного периода. Данный отчёт является пояснением к строке 1250 бухгалтерского баланса. Поэтому эта строка баланса должна иметь указание на рассматриваемый отчёт. Отчёт о движении денежных средств характеризует наличие, поступление и расходование денежных средств и денежных эквивалентов в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 28, 29 ПБУ 4/99, п. 7, 14 ПБУ 23/2011). В отчёте приводятся данные за отчётный год и за предыдущий год (п. 10 ПБУ 4/99).

По общему правилу все формы бухгалтерской отчётности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 384). Организации, имеющие значительные активы, обороты продаж товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчётность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 385).

Бухгалтерская (финансовая) отчётность согласно пункту 8 статьи 13 закона N 402-ФЗ считается составленной после подписания её экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Закон N 402-ФЗ не устанавливает порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчётности экономического субъекта. Соответствующие разъяснения даны в упомянутой информации Минфина России N ПЗ-10/2012.

Бухгалтерская (финансовая) отчётность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством РФ, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономического субъекта.

Исходя из этого у экономического субъекта должен храниться экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчётности, подписанный его руководителем. Подпись при этом должна содержать дату подписания этого экземпляра. Таким образом, бухгалтерская отчётность в обязательном порядке должна быть подписана руководителем организации.

В случаях представления бухгалтерской (финансовой) отчётности в несколько адресов такая отчётность должна быть подписана одними и теми же уполномоченными лицами (письмо ФНС России от 26.06.13 N ЕД-4-3/11569).

В принципе, достаточно одной подписи руководителя. Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (п. 38), ПБУ 4/99 (п. 17) и утверждёнными формами бухгалтерской отчётности предусмотрено её подписание руководителем и главным бухгалтером. Поэтому организация может расширить перечень подписантов отчётности, включив в него главного бухгалтера.

Если бухгалтерский учёт ведётся специализированной организацией, то отчётность может быть подписана работниками этой организации. При этом в любом случае подпись руководителя организации должна присутствовать.

В то же время изложенные выше требования закона N 402-ФЗ не ограничивают право руководителя в установленном порядке передать право подписи отчётности другому лицу на основании доверенности.

Руководитель экономического субъекта, если иное не предусмотрено уставом этого экономического субъекта, вправе передать свои полномочия на основе доверенности, в том числе на подписание бухгалтерской (финансовой) отчётности, без сообщения об этом органам управления экономического субъекта (письмо ФНС России от 26.06.13 N ЕД-4-3/11569, размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Документы ФНС...").

То, что закон N 402-ФЗ не содержит положений, ограничивающих право руководителя экономического субъекта передать своё полномочие по подписанию бухгалтерской (финансовой) отчётности этого экономического субъекта иному лицу на основании доверенности, подтверждено Минфином России в письме от 30.04.13 N 07-01-10/15212.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2014 г.