Декларации по НДС и прибыли проверяем на налоговые риски (Д. Зайцев, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)

Декларации по НДС и прибыли проверяем на налоговые риски

Контрольные соотношения налоговых деклараций - показатели вероятности или факта наличия у компании налогового правонарушения. О таких показателях многие слышали, но важно и уметь применять их на практике. В свете окончания годового отчетного марафона и старта кампании за I квартал оцениваем налоговые риски компании.

Методической основой контрольных соотношений являются в большинстве случаев указания к порядку заполнения налоговых деклараций. Гораздо реже это действительно ноу-хау налоговой службы, составленное на основе математических формул, требований налогового законодательства и (или) их интерпретации. По сути, контрольные соотношения*(1) - свод из формулы расчета показателей отчета, положения налогового законодательства, которые могут быть нарушены при невыполнении соотношения, а также краткое описание нарушения или, что важно, возможного нарушения налогового законодательства.

Выявление несоответствия показателей налоговой и бухгалтерской отчетности компании контрольным соотношениям не является самостоятельным мероприятием налогового контроля, по итогам которого может быть принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Тем не менее результаты проверки деклараций по контрольным соотношениям являются единым информационным ресурсом для проведения проверок. На основании таких показателей в числе прочего формируется приоритетность категории налогоплательщика, включенного в план проведения выездной проверки*(2). При ее проведении выявленные несоответствия могут стать причиной более детального изучения отдельных показателей налоговой отчетности.

Кроме того, противоречия и (или) ошибки в декларации, выявленные в рамках камеральной проверки, являются основанием для того, чтобы направить компании запрос о предоставлении пояснений и подтверждающих документов*(3).

Таблица 1. Основные контрольные соотношения по НДС

N п/п	Контрольные соотношения показателей декларации по НДС и других отчетов	Контрольные соотношения и пояснения к ним
1	Раздел 2 декларации по НДС	1.1. При наличии операций по реализации товаров, работ, услуг иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ*(4), при безденежной форме расчетов (код операции 1011711), а также при аренде государственного или муниципального имущества*(5) (код операции 1011703) сумма налогового вычета, права на которую имеет налоговый агент в отчетном налоговом периоде (строка 210 раздела 3 декларации), не должна быть больше, чем сумма налога, уплаченного в качестве налогового агента за предыдущий или предыдущие налоговые периоды (строка 060 раздела 2). Невыполнение такого равенства инспекторы расценивают как необоснованное применение вычетов по НДС. Данное контрольное соотношение обоснованно, но лишь отчасти. Действительно, налоговый агент имеет право принять к вычету удержанный у иностранца, госоргана НДС*(6) только после его оплаты в бюджет. Однако проверить, собралась ли сумма вычета за один или несколько предыдущих периодов только на основании деклараций, просто невозможно
2		1.2. Если компания реализует конфискованное имущество (код операции 1011705) или товары (работы, услуги) иностранных лиц на основе посреднических договоров*(7) (код операции 1011707), право на вычет уплаченных (удержанных) сумм НДС у налогоплательщика - налогового агента отсутствует*(8), следовательно, по таким операциям строка 210 раздела 3 должна равняться 0. Иное означает неправомерное применение вычетов
3	Раздел 3 декларации по НДС	1.4. В отсутствие налоговой базы исчисленной (т.е. когда строка 120 равна строке 090 раздела 3), по мнению налоговой службы, у компании не должно быть заявлено вычетов по НДС (т.е. строки 220 и 240 раздела 3 должны быть равны 0). Следует заметить, что правоприменительная практика давно решила такой спор в пользу компании*(9)
4		1.9. По мнению налоговиков, при наличии у организации заявленных сумм к вычету (строки 130 и 150 раздела 3 больше 0) строка 110 должна быть равна строке 150 раздела 3, исчисленной нарастающим итогом. Несоответствие такой формуле повлечет вывод о возможном занижении суммы НДС, подлежащей восстановлению. Стоит заметить, что в таком случае инспекция должна детально изучить порядок и условия расчетов с контрагентами по авансам выплаченным и дате поставки товаров (работ, услуг). В противном случае вывод о занижении НДС будет явно необоснованным
5		1.10. Строка 170 раздела 3 должна равняться сумме строк 180 и 190 того же раздела (абз. 4 п. 38.11 указаний о порядке заполнения декларации). То есть никаких иных сумм из декларации в строку 170 не переносится, и в этом качественное отличие от порядка заполнения строки 90 раздела 3, которая при этом также содержит формулировки "всего" и "в том числе"
6		1.14. Сумма налога с предварительной оплаты, которую имеет право принять к вычету продавец после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (строка 200 раздела 3), должна быть не менее суммы налога, исчисленного к уплате в отчетном налоговом периоде (сумма граф 5 строк с 010 по 040 раздела 3). В противном случае либо налоговые вычеты необоснованны, либо занижена налоговая база, так как суммы отработанных авансов не включены в налоговую базу
7		1.15. Нельзя согласиться с соотношением, когда графа 5 строки 060 может быть больше графы 3 строки 160 раздела 3, так как суммы, указываемые в данных строках, должны быть равны*(10)
8	Приложение N 1 раздела 3 декларации по НДС	1.6. При заполнении приложения N 1 к разделу 3 декларации графа 5 строки 090 раздела 3 на последний налоговый период календарного года должна быть равна сумме графы 5 строк 100 и 110 того же раздела, а также сумме графы 4 строки 080 приложения N 1 к разделу 3 декларации. Иное будет означать занижение суммы налога к восстановлению
9	Приложение N 2 раздела 3 декларации по НДС	1.17. Сумма величин, указанных в графе 3 приложения N 2, должна соответствовать общей сумме налога, подлежащей вычету и отраженной в строке 220 раздела 3 декларации. Нарушение данного соотношения означает занижение суммы налога, подлежащего к вычету иностранной организацией, действующей на территории РФ через представительства. Обратите внимание: это единственный случай, когда контрольное соотношение устанавливает неправильное исчисление налога не в пользу бюджета, а в пользу компании
10	Раздел 7 декларации по НДС	1.5. Соотношение стоимости реализованных товаров (работ, услуг), не облагаемых, освобожденных от налога (графа 2 строки 010 раздела 7 за вычетом операций с кодами с 1010800 по 1010814 (далее - X)), в общей стоимости реализованных товаров, подлежащих обложению НДС (сумма граф 3 строк 010-040 раздела 3 (далее - Л)), должно быть равно такому же соотношению суммы налога, не подлежащего вычету (сумма графы 4 строки 010 раздела 7 (далее - У)), в сумме вычетов (сумме строк 130 и 170 раздела 3 (далее - B)): A / (A + Х) = B / (B + Y) При несоответствии равенства, по мнению налоговой инспекции, возможно необоснованное применение вычетов. Логично предположить, что вывод о возможности необоснованного применения вычетов инспектор должен сделать с учетом методики раздельного учета НДС в деятельности, облагаемой/не облагаемой НДС, утвержденной компанией в учетной политике. Однако каких-либо оговорок по этому поводу контрольное соотношение не содержит
11	Междокументные контрольные соотношения	2.2. Выручка от продажи товаров (работ, услуг), указываемая в форме N 2 бухгалтерской отчетности, должна быть меньше или равна разнице следующих величин: суммы граф 3 строк с 010 по 050 и суммы граф 5 строк с 030 по 050, исчисленные нарастающим итогом за квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Несоответствие данному соотношению может означать занижение налоговой базы по НДС

Невыполнение одних контрольных соотношений ведет, по мнению инспекторов, к занижению налоговой базы/суммы налога к уплате, а других требований - только к возможности занижения/неуплаты. Примечательным здесь является подход, который иллюстрирует позицию инспекторов по отношению к компании и ее ошибкам при заполнении налоговой декларации. Он заключается в том, что если ошибка в пользу бюджета, то это арифметическая ошибка, о которой налоговики часто "забывают" сообщить организации, а если наоборот, то это нарушение законодательства. Данный подход, безусловно, не соответствует такой цели налогового контроля, как проверка правильности расчета налоговой базы*(11).

Из положений статей 31, 32, 89 Налогового кодекса следует, что такая проверка подразумевает установление всех фактов неправильного исчисления налогов организацией, приводящих как к занижению суммы налога к уплате в бюджет, так и к ее завышению. Данный вывод подтвержден арбитражной практикой*(12).

По данным Росстата, более трети всех налоговых доходов консолидированного бюджета РФ составляют НДС и налог на прибыль организаций, поэтому разумно предположить, что именно на эти два налога проверяющие и обратят большее внимание. Контрольные соотношения по НДС*(13) и по налогу на прибыль организаций*(14) утверждены ФНС России.

Рассмотрим данные контрольные соотношения более подробно.

Контрольные точки НДС

Контрольные соотношения к декларации по НДС предусматривают 37 показателей, из которых 31 является внутридокументным и рассчитывается в автоматизированном режиме, а остальные 6 показателей - междокументными (в сопоставлении с бухгалтерской отчетностью, налоговой декларацией по НДПИ, декларацией по косвенным налогам, а также ГТД) и рассчитываются в неавтоматизированном (ручном) режиме. Рассмотрим некоторые контрольные соотношения к декларации по НДС.

Налог на прибыль под контролем

Контрольные соотношения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предусматривают 226 показателей, из которых только шесть являются междокументными. При этом практический эффект от применения большинства таких показателей будет только в одном - в дополнительном контроле соблюдения правил заполнения декларации, которые уже даны либо в графе 1 самой строки декларации, либо в порядке заполнения декларации*(15).

Так, например, для того чтобы рассчитать сумму прибыли (убытка) по строке 060 листа 02 декларации, необязательно применять контрольное соотношение N 1.29. Для этого достаточно посмотреть на графу 1 той же строки 060 декларации - формула, указанная в декларации, идентична формуле контрольного соотношения.

Также для того, чтобы установить, что разница показателей строк 180 листа 02 текущего и предыдущего отчетных периодов должна равняться строке 290, если указанная разница больше 0, нет необходимости обращаться к контрольному соотношению N 1.70, так как данное правило прямо предусмотрено абзацем 2 пункта 5.11 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. Более того, многие контрольные соотношения при невыполнении установленного равенства (графа 5 соотношений) определяют только возможность нарушения налогового законодательства, или просто указывают на арифметическую ошибку, или даже предполагают отклонение не в пользу бюджета (т.е. указывают на завышение сумм налога к уплате).

Иными словами, несоответствие таким критериям не предоставит компании в целях самоконтроля и (или) налоговикам однозначных сведений о наличии или отсутствии нарушений налогового законодательства. Вместе с тем применение отдельных таких показателей все же может оказаться весьма полезным. Рассмотрим некоторые из них.

Следует заметить, что контрольные соотношения, которые могут быть полезными для компании, не исчерпываются приведенными выше примерами. Из имеющихся 226 показателей для декларации по налогу на прибыль организации каждый сможет выбрать те контрольные соотношения, в которых он сам больше сомневается и которые более предметно подходят к его ситуации.

Так, например, контрольными соотношениями предусмотрены показатели для проверки декларации, предоставляемой по консолидированной группе налогоплательщиков (38 показателей). Также предусмотрены показатели для организаций, имеющих обособленные подразделения, для налогоплательщиков - страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также для применяющих льготы по налогу, уплачиваемому в бюджет субъекта РФ, и т.д.

Как быть, если по вашим расчетам контрольное соотношение не выполняется? Во-первых, необходимо проверить, соответствуют ли такое контрольное соотношение и его результат требованиям налогового законодательства и порядку заполнения декларации. Во-вторых, необходимо проверить свои внутренние данные и методику их расчета. Также неплохо изучить наличие правоприменительной практики о порядке заполнения спорной суммы. И только если вы действительно обнаружили ошибку, необходимо вносить изменения в декларацию.

Если же прямого запрета в законодательстве нет, а само контрольное соотношение может быть истолковано неоднозначно, не спешите бежать с "повинной", запаситесь аргументами с ясными в первую очередь самим себе доводами и при необходимости попытайтесь объяснить инспектору причину несоответствий. Помните, что даже при выявлении нарушения привлечь компанию к налоговой ответственности только на основании того, что контрольное соотношение не выполнено, невозможно.

Для установления ответственности необходимо мотивированное решение инспекции, полученное по итогам проведения мероприятий налогового контроля.

Таблица 2. Основные контрольные соотношения по налогу на прибыль

N п/п	Контрольные соотношения показателей декларации по налогу на прибыль и других отчетов	Контрольные соотношения и пояснения к ним
1	Лист 02 декларации	1.32. Если строка 100 листа 05 (операции, финансовые результаты по которым учитываются обособленно) меньше или равняется 0, то налоговая база (строка 100 листа 02) должна равняться разнице строк 060, 070, 080 и 090 листа 02. В противном случае если строка 100 листа 05 меньше 0, а строка 100 листа 2 меньше разницы строк 060, 070, 080 и 090 листа 02, то налоговая инспекция может установить занижение налоговой базы на убытки по ценным бумагам и ФИСС
2	Приложение N 4 к листу 02 декларации	1.109. Если остаток нераспределенного убытка на начало налогового периода (строка 010 приложения N 4 к листу 02) больше налоговой базы за отчетный (налоговый) период (строка 140 приложения N 4 к листу 02, строка 100 листа 02), то сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый период (строка 150 приложения N 4 к листу 02) должна быть не больше налоговой базы за отчетный (налоговый) период. При невыполнении данного соотношения налоговики смогут установить неправильное определение убытка, уменьшающего налоговую базу
3	Междокументные соотношения	2.4. При заполнении в форме N 4 бухгалтерской отчетности "Отчет о движении денежных средств" строки "от продажи внеоборотных активов" в декларации должны заполняться строки 010 и 030 приложения N 3 листа 02. В противном случае возможно занижение дохода от реализации
		2.5. Также при заполнении в форме N 4 бухгалтерской отчетности "Отчет о движении денежных средств" строки "дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям..." в листе 02 декларации сумма строк 110 и 120 должна быть больше 0. В противном случае возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов

Д. Зайцев,

старший юрист налоговой практики компании DS Law

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19964@

*(2) пп. 2.5, 4.4 приказа МНС России от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@

*(3) п. 3 ст. 88 НК РФ

*(4) п. 1 ст. 161 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 161 НК РФ

*(6) п. 3 ст. 171 НК РФ

*(7) п. 4 ст. 161 НК РФ

*(8) абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ

*(9) письмо ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@

*(10) абз. 3 п. 38.10 порядка заполнения декларации

*(11) п. 4 ст. 89 НК РФ

*(12) пост. Десятого ААС от 27.09.2011 N А41-41869/10 (оставлено без изменения пост. ФАС МО от 30.01.2012 N А41-41869/10)

*(13) письмо ФНС России от 19.08.2010 N ШС-38-3/459дсп@

*(14) письмо ФНС России от 03.07.2012 N АС-5-3/815дсп@

*(15) приложение N 1 к приказу ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@