Бухгалтерский учет операций с акционерами (участниками) предприятия (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.)

Бухгалтерский учет операций с акционерами (участниками) предприятия

В процессе хозяйственной деятельности предприятие совершает сделки со своими акционерами (участниками) по выкупу акций (долей), по выплате дивидендов, а в случае ликвидации предприятия по погашению акций (долей). Бухгалтерскому учету взаимоотношений предприятия и его собственников посвящена настоящая статья.

Выкуп и реализация собственных акций (долей)

Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) установлены случаи, при которых акции (доли) приобретаются или выкупаются предприятием у его акционеров (участников).

АО вправе, если это предусмотрено его уставом, приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) АО, если в соответствии с уставом АО совету директоров (наблюдательному совету) АО принадлежит право принятия такого решения (п. 2 ст. 72 Закона об АО). При этом действует ряд оговорок и ограничений, установленных в абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 72, ст. 73 Закона об АО. Обычно акции приобретаются для их последующей перепродажи (в том числе работникам), аннулирования или поощрения персонала. Приобретенные у акционеров акции учитывают на счете 81 "Собственные акции (доли)".

ООО, в отличие от АО, не вправе по своему усмотрению покупать доли у участников (п. 1 ст. 23 Закона об ООО).

Статьей 75 Закона об АО и ст. 23 Закона об ООО установлены случаи, когда общества обязаны выкупить акции (доли) у своих акционеров (участников). При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (долей) на основании Инструкции по применению Плана счетов*(1) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств. Однако у АО момент оплаты и момент внесения записи в реестр акционеров о переходе права собственности на выкупаемые акции к предприятию могут не совпадать. В этом случае рационально воспользоваться промежуточным счетом 75 "Расчеты с учредителями", причем записи будут выглядеть следующим образом:

- Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит счетов по учету денежных средств - выкуплены предприятием собственные акции (на дату перечисления денежных средств);

- Дебет 81 "Собственные акции (доли)" Кредит счетов по учету денежных средств - приняты на учет собственные акции (на дату внесения записи в реестр акционеров).

Кроме перечисленных случаев акции поступают в собственность АО, если в течение года с момента учреждения АО они не были оплачены акционерами (абз. 4 п. 1 ст. 34 Закона об АО). Порядок отражения в учете перехода в собственность к предприятию акций, не оплаченных акционерами в установленный срок, Инструкцией по применению Плана счетов не описан. Но очевидно, что сумма числящейся на счете 75 "Расчеты с учредителями" задолженности списывается в дебет счета 81 "Собственные акции (доли)".

Пример 1

ОАО было зарегистрировано 15.10.2012. Уставный капитал состоит из 5 000 акций номиналом 1 000 руб. На 16.10.2013 на счете 75 числится задолженность по неоплаченным акциям в количестве 690 штук.

В бухгалтерском учете ОАО в первый день после истечения срока оплаты акций будет сделана следующая проводка:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
16.10.2013
Приняты на учет собственные акции (690 х 1 000 руб.)	81	75-1	690 000

К сожалению, Инструкция по применению Плана счетов не указывает, в каком порядке производить операцию реализации ранее выкупленных собственных акций (долей). Если взять за аналогию учет реализации активов*(2) (с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы"), то продажа собственных акций (долей) отразится записями:

- Дебет счетов по учету денежных средств Кредит 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступили денежные средства в оплату акций (долей);

- Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - признана продажа собственных акций (долей) на сумму, указанную в договоре;

- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 81 "Собственные акции (доли)" - списана балансовая стоимость собственных акций (долей) на учетную стоимость акций (долей).

Разница по счету 91 "Прочие доходы и расходы" сформирует прибыль (убыток) от сделки.

Пример 2

На балансе ОАО числятся акции, выкупленные у акционеров, в количестве 548 штук по выкупной цене 1 520 руб. за штуку, всего на сумму 832 960 руб. 20.09.2013 эти акции были проданы по цене 1 740 руб. за штуку, всего на сумму 953 520 руб. Запись в реестре акционеров совершена 23.09.2013.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.09.2013
Поступили денежные средства в оплату собственных акций	51	75-1	953 520
23.09.2013
Признан доход от продажи собственных акций (548 х 1 740 руб.)	75-1	91-1	953 520
Списана балансовая стоимость проданных собственных акций (548 х 1 520 руб.)	91-2	81	832 960
30.09.2013
Списана прибыль от продажи в составе сальдо прочих доходов и расходов (953 520 - 832 960) руб.	91-9	99	120 560

Как говорилось ранее, порядок реализации собственных акций никак не описан. А вместе с тем может сложиться ситуация, когда на балансе предприятия окажутся собственные акции (доли), приобретенные (выкупленные) по разной цене. Автор предлагает применять аналогию с выбытием ценных бумаг третьих лиц и иных активов, включая использование одного из способов оценки (первоначальная стоимость каждой единицы бухгалтерского учета, средняя первоначальная цена или ФИФО). Если собственные акции ОАО котируются на бирже, то они все равно учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)" по цене приобретения, поскольку никаких указаний об их последующей оценке по текущей рыночной цене в нормативных актах не содержится.

Дивиденды

Для учета расчетов с акционерами (участниками) предприятия по выплате им доходов предусмотрен отдельный субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" к балансовому счету 75 "Расчеты с учредителями".

Прежде чем приступать к рассмотрению бухгалтерского учета дивидендов, отметим, что существует разница в трактовке дивидендов в гражданском и налоговом законодательстве. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 28 Закона об ООО уставом общества может быть установлен иной (в отличие от распределения пропорционально долям участников в уставном капитале) порядок распределения прибыли между участниками общества. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Как данное обстоятельство повлияет на бухгалтерский учет дивидендов? Дело в том, что предприятие, выплачивая дивиденды, выступает в роли налогового агента*(3) и при применении ставки налогообложения (общей, если выплаты не соответствуют понятию дивидендов, или специальной пониженной, если выплаты являются дивидендами) должно учесть данное расхождение в терминах*(4).

Переходя к бухучету, отметим следующий важный факт. Согласно абз. 2 п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(5) объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты. В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 информация о годовых дивидендах, рекомендованных или объявленных в установленном порядке по результатам работы предприятия за отчетный год, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. То есть если предприятие распределяет прибыль за 2013 год, то проводки осуществляются в 2014 году.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) предприятия по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 3

Участниками ООО "Лагуна" являются три лица: ООО "Крона" (доля 35%), Н.В. Киселев (доля 35%), А.С. Лазорева (доля 30%). А.С. Лазорева одновременно является сотрудником ООО "Лагуна". Общим собранием участников от 25.03.2013 принято решение выплатить участникам пропорционально их долям дивиденды за 2012 год в общей сумме 500 000 руб. Дивиденды были выплачены 03.04.2013. ООО "Лагуна" само не получало в 2012 году дивидендов от других лиц*(6).

В бухгалтерском учете ООО "Лагуна" сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.03.2013
Начислены дивиденды ООО "Крона" (500 000 руб. х 35%)	84	75-2	175 000
Начислены дивиденды Н.В. Киселеву (500 000 руб. х 35%)	84	75-2	175 000
Начислены дивиденды А.С. Лазоревой (500 000 руб. х 30%)	84	70	150 000
03.04.2013
Удержан налог на прибыль 9% с ООО "Крона"	75-2	68	15 750
Удержан НДФЛ 9% с Н.В. Киселева	75-2	68	15 750
Удержан НДФЛ 9% с А.С. Лазоревой	70	68	13 500
Перечислены дивиденды ООО "Крона" (175 000 - 15 750) руб.	75-2	51	159 250
Выплачены дивиденды Н.В. Киселеву (175 000 - 15 750) руб.	75-2	50	159 250
Выплачены дивиденды А.С. Лазоревой (150 000 - 13 500) руб.	70	50	136 500

Распределение среди акционеров (участников) добавочного капитала

Ответ на вопрос, является ли нераспределенная прибыль единственным источником выплаты дивидендов, не очевиден. С одной стороны, в Законе об АО, Законе об ООО и п. 1 ст. 43 НК РФ под дивидендами подразумевается распределение прибыли. С другой стороны, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что суммы, числящиеся на счете 83 "Добавочный капитал", могут быть распределены среди учредителей. В ответ на данный вопрос в Письме УФНС по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@ был сформулирован следующий вывод: средства, поступившие в результате распределения добавочного капитала в пользу акционеров, не являются дивидендами. Таким образом, главный бухгалтер может столкнуться с фактом распределения собственниками добавочного капитала, при этом в законодательстве ни запрета, ни разрешения на эту операцию нет, как и разъяснения природы этого дохода.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при распределении добавочного капитала среди акционеров (участников) дебетуют счет 83 "Добавочный капитал" и кредитуют счет 75 "Расчеты с учредителями".

Выплаты акционерам (участникам) при ликвидации предприятия

В соответствии с законодательством предприятие может быть ликвидировано в добровольном порядке, а также по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (п. 1 ст. 21 Закона об АО, п. 1 ст. 57 Закона об ООО). Статьей 23 Закона об АО и ст. 58 Закона об ООО установлена очередность распределения имущества ликвидируемого предприятия между акционерами (участниками).

В настоящее время особого порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с распределением имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия, нет. До 01.01.2004 действовал Приказ Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ". По мнению автора, предприятиям можно воспользоваться методическими основами, изложенными в этом утратившем силу документе, - по крайней мере, логических противоречий с ГК РФ в них нет.

В Письме от 03.07.2007 N 07-05-12/06 Минфин высказался, что распределение имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия подлежит отражению по дебету счета "Расчеты с учредителями". Поскольку Минфин назвал дебет счета 75, речь идет о распределении имущества, отраженном в активе баланса, иначе - о физической выдаче этого имущества. А распределение в смысле признания размера задолженности перед акционером (участником) отражается по кредиту счета 75.

Для того чтобы определить этот размер, требуется сформировать общее сальдо по кредиту счета 75 путем списания на него остатков всех фондов, резервов и прибыли (в Приказе Минфина России N 81 предлагалось зачислять остаток прибыли в уставный капитал, а уже с него производить окончательное распределение). В том случае, если убытки превышают уставный капитал, уставный капитал направляется на погашение убытков.

Ниже будут рассмотрены примеры бухгалтерских проводок исходя из озвученных выше положений. Автор предлагает не закреплять порядок учета при ликвидации в учетной политике, если это будет противоречить принципу непрерывности деятельности предприятия.

Пример 4

ООО принадлежит единственному собственнику - физическому лицу*(7). На момент ликвидации ООО располагает денежными средствами в размере 1 199 250,39 руб. Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по следующим счетам.

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Расчетные счета	1 199 250,39	Уставный капитал	500 000
		Резервный капитал	126 417
		Добавочный капитал	430 085
		Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	142 748,39
Итого по активу	1 199 250,39	Итого по пассиву	1 199 250,39

В учете будут совершены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределен резервный фонд в связи с ликвидацией	82	75-1	126 417
Распределен добавочный капитал в связи с ликвидацией	83	75-1	430 085
Распределена прибыль	84	75-2	142 748,39
Распределен уставный капитал в связи с ликвидацией	80	75-1	500 000
Начислен НДФЛ ((12 417 + 430 085) руб.*(8) х 13%)	75-1	68	72 345
Начислен НДФЛ с дивидендов (142 748,39 руб. х 9%)	75-2	68	12 847
Перечислен НДФЛ	68	51	72 345
Перечислен НДФЛ (дивиденды)	68	51	12 847
Выдано имущество при ликвидации	75-1	51	984 157
Выплачены дивиденды (142 748,39 - 12 847) руб.	75-2	51	129 901,39

Пример 5

ООО принадлежит единственному собственнику - физическому лицу. На момент ликвидации в учете числятся ценные бумаги на сумму 365 874,81 руб. Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по следующим счетам.

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Финансовые вложения	365 874,81	Уставный капитал	80 000
Прибыли и убытки	231 461,82	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	517 336,63
Итого по активу	597 336,63	Итого по пассиву	597 336,63

В учете будут совершены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Текущий убыток покрыт за счет нераспределенной прибыли	84	99	231 461,82
Распределена прибыль	84	75-2	285 874,81
Распределен уставный капитал в связи с ликвидацией	80	75-1	80 000
Списаны с баланса ценные бумаги	91-2	58	365 874,81
Выданы дивиденды ценными бумагами	75-2	91-2	285 874,81
Выдано имущество (ценные бумаги) при ликвидации	75-1	91-2	80 000

Размер налогооблагаемого дохода участника определяется с учетом рыночной стоимости переданного имущества. Данные о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога передаются в налоговые органы*(9).

Пример 6

Единственным участником ООО является юридическое лицо. На момент ликвидации в учете числится оборудование остаточной стоимостью 6 571,85 руб. (балансовая стоимость 12 839,34 руб., амортизация 6 267,49 руб.). Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по следующим счетам.

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Основные средства	6 571,85	Уставный капитал	10 000
Прибыли и убытки	144 244,48	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	140 816,33
Итого по активу	150 816,33	Итого по пассиву	150 816,33

В учете будут совершены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Текущий убыток списан за счет нераспределенной прибыли	84	99	140 816,33
Уставный капитал направлен на погашение убытка (144 244,48 - 140 816,33) руб.	80	99	3 428,15
Распределен уставный капитал в связи с ликвидацией	80	75-1	6 571,85
Списана амортизация в связи с выбытием оборудования	02	01	6 267,49
Списана остаточная стоимость оборудования	91-2	01	6 571,85
Передано имущество участнику	75-1	91-2	6 571,85

Ликвидация при банкротстве

В заключение, чтобы выявить разницу между ликвидацией благополучного в финансовом плане предприятия и банкрота, рассмотрим схематично (без углубления в сложные юридические процедуры), каким образом обнуляется баланс при несостоятельности предприятия. При банкротстве в подавляющем числе случаев участникам (акционерам) от имущества предприятия ничего не достается, поскольку этого имущества не хватает даже на то, чтобы рассчитаться с кредиторами. На основании п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

Пример 7

Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по следующим счетам.

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
		Уставный капитал	20 000
		Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(1 131 372,14)
		Расчеты с поставщиками и подрядчиками	681 287,14
		Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	430 085
Итого по активу	0	Итого по пассиву	0

В день получения выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации предприятия в учете будут совершены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уставный капитал направлен на погашение убытка	80	84	20 000
Аннулирована задолженность в связи с ликвидацией	60	84	681 287,14
Аннулирована задолженность в связи с ликвидацией	76	84	430 085

О хронологии бухгалтерских проводок при ликвидации

В бухгалтерском учете отражаются факты хозяйственной жизни. Ликвидация предприятия от текущей деятельности отличается тем, что круг возможных операций постепенно сужается. Поэтому главному бухгалтеру надо выяснить все требуемые при ликвидации действия, особенно на этапе от составления промежуточного ликвидационного баланса до уничтожения печати, чтобы была физическая возможность совершить эти действия. Например, до закрытия расчетного счета необходимо выдать денежные средства участникам, уплатить пошлину. Неоднозначный вопрос, можно ли списать уставный капитал и аннулировать кредиторскую задолженность (в том числе перед бюджетом) до получения выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации предприятия. По мнению автора, если ликвидация не затрагивает интересы третьих лиц, то в учете правомерно отразить полное распределение всех фондов и резервов, в том числе уставного капитала, до момента исключения предприятия из ЕГРЮЛ. Если же речь идет об имуществе третьих лиц, отраженном в балансе в виде кредиторской задолженности, то окончательное решение о его списании лучше отдать на откуп регистрирующему органу.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(2) В бухгалтерском балансе активный счет 81 показывается в пассиве баланса в круглых скобках, как вычитаемый показатель (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

*(3) Пункт 1 ст. 226 и п. 3 ст. 275 НК РФ.

*(4) По данному вопросу неоднократно выказывались финансовые органы и суды, и в целом поддерживается позиция, что при налогообложении приоритетны нормы НК РФ (письма Минфина России от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, Постановление ФАС СЗО от 18.04.2012 N А13-13347/2010), хотя есть и противоположное мнение (Письмо УФНС по г. Москве от 06.02.2006 N 28-10/8041, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 N А13-2088/2010).

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

*(6) Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по специальной формуле, указанной в п. 2 ст. 275 НК РФ. В целях упрощения расчетов в примере 3 и далее принято, что источник выплаты дивидендов в свою очередь дивидендов не получал.

*(7) В отношении долей, приобретенных с 01.01.2011, действует льгота, установленная п. 17.2 ст. 217 НК РФ, позволяющая освобождать от обложения НДФЛ доходы от погашения долей в случае, если эти доли принадлежали налогоплательщику непрерывно более пяти лет (п. 6 ст. 1 и п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-Ф3 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ"). Воспользоваться данной льготой можно не ранее чем с 2016 года.

*(8) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками для целей налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

*(9) Пункт 5 ст. 226 НК РФ.