Алименты, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями: новые разъяснения (Н.А. Петрова, "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2014 г.)

Алименты, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями: новые разъяснения

Как учитывать доход индивидуального предпринимателя для целей уплаты алиментов на несовершеннолетних детей? Есть ли особенности учета доходов и расходов в данном случае при применении индивидуальным предпринимателем специальных налоговых режимов? Какие разъяснения дают контролирующие органы? Постараемся ответить на эти вопросы.

Регулирование уплаты алиментов действующим законодательством

Сразу оговоримся, что видов алиментных обязательств много, например, совершеннолетние дети обязаны содержать своих нетрудоспособных нуждающихся в помощи родителей и заботиться о них. Мы в данном случае ведем речь только об обязанности родителей содержать своих несовершеннолетних детей и связанных с этим проблемах (ст. 80 СК РФ).

Алименты уплачиваются либо по соглашению сторон, либо в судебном порядке. Напомним, что по общему правилу при отсутствии соглашения об уплате алиментов алименты на несовершеннолетних детей взыскиваются судом с их родителей ежемесячно в следующих долях заработка и (или) иного дохода родителей:

- на одного ребенка - 1/4;

- на двух детей - 1/3;

- на трех и более детей - 1/2.

Размер этих долей может быть уменьшен или увеличен судом с учетом материального или семейного положения сторон и иных заслуживающих внимания обстоятельств.

При этом размер алиментов может быть определен и в твердой денежной сумме, как правило, в МРОТ. В таком случае никаких проблем с определением суммы алиментов не возникает, как и с расчетом суммы алиментов, если родитель работает по трудовому договору и не имеет других доходов. А вот если родитель является индивидуальным предпринимателем, то встает вопрос о том, что считать его доходом, с которого уплачиваются алименты.

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841 (далее - Перечень). Этим документом руководствуются как суды, так и приставы-исполнители при взыскании алиментов на детей с индивидуальных предпринимателей.

В первоначальном варианте согласно пп. "з" п. 2 Перечня удержание алиментов производилось в том числе с доходов от занятий предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Суды трактовали данную норму однозначно и удерживали алименты со всех доходов индивидуального предпринимателя. Например, если он применял УСНО с объектом налогообложения "доходы", то при расчете алиментов его расходы не учитывались.

Эта норма была оспорена одним из индивидуальных предпринимателей. Конституционный суд вынес Постановление от 20.07.2010 N 17-П, в котором было однозначно сказано, что при расчете алиментов должны учитываться расходы индивидуального предпринимателя. Кроме того, суд обязал федерального законодателя конкретизировать в рамках предоставленных ему дискреционных полномочий порядок реализации пп. "з" п. 2 Перечня.

Не прошло и трех лет, как в Перечень были внесены изменения. Рассматриваемая норма сегодня звучит так: удержание алиментов производится с доходов от занятий предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, определяемых за вычетом сумм понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (Постановление Правительства РФ от 17.01.2013 N 11 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 18.07.1996 N 841").

Разъяснения Минтруда и Минфина

Казалось бы, здравый смысл победил и алименты будут исчисляться у индивидуальных предпринимателей с "чистого" дохода. Но и тут вопросы остаются, поскольку индивидуальные предприниматели могут применять разные системы налогообложения: общую систему с уплатой НДФЛ, УСНО, спецрежим в виде ЕНВД, ЕСХН, ПСН. Проблема заключается в том, что при отдельных системах налогообложения не учитываются расходы для целей налогообложения, а при других - не имеют значения доходы. Как быть в этих случаях?

К сведению. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 18.07.1996 N 841 право давать разъяснения по применению Перечня предоставлено Минтруду и Минфину совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Ответ на данный вопрос приведен в Приказе Минтруда РФ N 703н, Минфина РФ N 112н, Минобрнауки РФ N 1294 от 29.11.2013*(1), который вступил в силу с 4 февраля 2014 года (далее - Приказ N 703н/112н/1294). Заметим, что это официальные разъяснения, которыми должны будут руководствоваться и судебные органы, и приставы.

В документе в отношении отдельных положений применения пп. "з" п. 2 Перечня однозначно говорится, что вычет указанных сумм расходов производится в случае их подтверждения индивидуальным предпринимателем вне зависимости от выбранного им режима налогообложения.

Кроме того, указано, какие документы относятся к документам, подтверждающим доходы и расходы индивидуального предпринимателя в зависимости от применяемого режима налогообложения, и как определять расходы в зависимости от применяемого режима налогообложения.

Разъяснения из Приказа N 703н/112н/1294 приведены в таблице на стр. 36.

Режим налогообложения	Документы		Порядок определения расходов
	подтверждающие доходы	подтверждающие расходы
Общий режим (НДФЛ)	Копия налоговой декларации, представленной в налоговый орган в установленном порядке	Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя	В соответствии с порядком, предусмотренным ст. 221 НК РФ
ЕСХН		Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН	В соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ
УСНО		Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО*	В соответствии со ст. 346.16 НК РФ
ЕНВД		-	На основании документов, подтверждающих в соответствии с требованиями НК РФ понесенные расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности
ПСН	Книга учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН	-
* Для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Из таблицы следует, что основным документом, подтверждающим доходы индивидуального предпринимателя, является налоговая декларация, представленная в налоговый орган. Исключением является ПСН, при которой такие декларации не представляются.

Основным документом, подтверждающим расходы, является книга доходов и расходов, которая ведется в зависимости от выбранного режима налогообложения. Здесь уже два исключения - спецрежим в виде ЕНВД и ПСН. При "вмененке" никаких книг учета доходов и расходов не ведется, а при ПСН ведется только книга учета доходов, расходы в ней не отражаются.

Что касается порядка определения расходов, то он зависит от применяемого режима налогообложения индивидуального предпринимателя.

Обратите внимание! Взыскание алиментов с сумм заработной платы и иного дохода, причитающихся лицу, уплачивающему алименты, производится после удержания (уплаты) из этой заработной платы и иного дохода налогов в соответствии с налоговым законодательством.

Практическое применение Приказа N 703н/112н/1294

Рассмотрим на основании этого приказа учет доходов и расходов для целей исчисления алиментов на детей в зависимости от применяемого индивидуальными предпринимателями налогового режима.

Общий режим налогообложения (НДФЛ). При применении общего режима налогообложения документами для расчета алиментов, удерживаемых с индивидуальных предпринимателей, будут выступать:

- налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденная Приказом ФНС РФ от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@, - в отношении доходов;

- книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденная Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, - в отношении расходов.

Таким образом, сумма доходов будет взята из раздела 1 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%" подраздела 1 "Расчет общей суммы дохода, подлежащей налогообложению по ставке 13%" по строке 010 "Общая сумма дохода" налоговой декларации (ф. 3-НДФЛ).

А вот сумма расходов не будет приниматься равной общей сумме расходов и налоговых вычетов, указанной по строке 040 данного раздела декларации. Сумма расходов будет взята из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя - таблица N 6-1 по строке "Итого расходов:". Эти данные отражаются и в форме 3-НДФЛ, но в листе В "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, адвокатской деятельности и частной практики" по строке 040 "Сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета".

При применении общего режима налогообложения у индивидуальных предпринимателей не должно возникнуть проблем с определением размеров доходов и расходов, а также с их подтверждением для целей исчисления алиментных обязательств на детей.

ЕСХН. Сумма доходов в этом случае берется из данных, указанных по строке 010 "Сумма доходов за налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу" раздела 2 декларации по единому сельскохозяйственному налогу, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 57н.

Данные по расходам берутся из итоговой строки графы 5 раздела I книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), утвержденной Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н. Отметим, что эти же данные отражаются затем в налоговой декларации по строке 020 "Сумма расходов за налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу" раздела 2.

Таким образом, при применении индивидуальным предпринимателем ЕСХН можно обойтись данными по доходам и расходам, указанным в декларации по ЕСХН.

УСНО. Индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" для подтверждения своих доходов и расходов должны представить декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденную Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н, и книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н. Данные из налогового регистра "упрощенцев", которым является книга учета доходов и расходов, переносятся в налоговую декларацию по УСНО.

Сумму доходов можно узнать из строки 210 "Сумма полученных доходов за налоговый период" раздела 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога".

Что касается расходов, то если индивидуальный предприниматель применяет объект налогообложения "доходы минус расходы", то данные можно взять из книги учета доходов и расходов - это итоговые данные по графе 5.

Если же индивидуальный предприниматель выбрал объект налогообложения "доходы", то он расходы для целей налогообложения не учитывает нигде. Как сказано в Приказе N 703н/112н/1294, такие расходы определяются на основании документов, подтверждающих понесенные расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом порядок определения расходов установлен в соответствии со ст. 346.16 НК РФ независимо от объекта налогообложения. То есть если индивидуальный предприниматель, выбравший объект налогообложения "доходы", должен уплачивать алименты на детей, ему целесообразно вести учет расходов по правилам гл. 26.2 НК РФ в отдельном регистре.

ПСН. Индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, ведут учет доходов в книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н. Соответственно, данные по сумме доходов можно получить из этого налогового регистра.

В отношении расходов ситуация аналогична возникающей у "упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы". Индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, расходы для целей налогообложения не учитывают. Им необходимо отдельно вести учет расходов на основании документов, подтверждающих расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Но если в случае с "упрощенцами" порядок ведения такого учета определен, то при ПСН - нет. Логично предположить, что расходы будут учитываться согласно нормам гл. 25 НК РФ кассовым методом, поскольку доходы при ПСН учитывают этим же методом.

ЕНВД. Источником данных о доходах индивидуального предпринимателя, применяющего спецрежим в виде ЕНВД, является налоговая декларация, утвержденная Приказом ФНС РФ от 23.01.2012 N ММВ-7-3/13@. В разделе 2 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" декларации по строке 100 указывается налоговая база (величина вмененного дохода). Никакого другого дохода в этой декларации не указывается. Значит, доходом для целей исчисления алиментов будет являться вмененный доход индивидуального предпринимателя, то есть потенциально возможный доход, а не фактически полученный в связи с осуществлением одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Интересно, что до рассматриваемых разъяснений Минфин придерживался другого мнения по данному вопросу (письма от 05.05.2012 N 03-11-11/145, от 17.08.2012 N 03-11-11/250). Финансисты считали, что вмененный доход не может использоваться при расчете суммы алиментов на содержание несовершеннолетнего ребенка. Расчет алиментов индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность, облагаемую ЕНВД, должен осуществляться исходя из дохода, полученного от ведения предпринимательской деятельности, уменьшенного на величину расходов, связанных с его получением, и на сумму налога, уплаченного в связи с применением указанной системы налогообложения. То есть из фактически полученного, а не вмененного дохода.

Но поскольку Приказом N 703н/112н/1294 будут руководствоваться как суды, так и судебные приставы, то доходом индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, будет вмененный, а не фактически полученный доход. Данный подход выделяется на фоне всех остальных систем налогообложения, при которых расчет алиментов производится из фактического дохода.

Что касается расходов при применении "вмененки", то здесь ситуация аналогична учету расходов при ПСН. Ни видов расходов, ни порядка их учета для целей налогообложения гл. 26.3 НК РФ не установлено. Согласно Приказу N 703н/112н/1294 расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, учитываются на основании подтверждающих документов. Также можно предположить, что расходы будут учитывать на основании правил, установленных гл. 25 НК РФ, и кассовым методом.

Заметим, что на сегодняшний день действуют Методические рекомендации по порядку исполнения требований исполнительных документов о взыскании алиментов, утвержденные ФССП РФ 19.06.2012 N 01-16. Согласно данному документу при расчете размера алиментов должников - индивидуальных предпринимателей, применяющих спецрежим в виде ЕНВД, судебному приставу-исполнителю рекомендуется затребовать у должника первичную финансовую документацию (накладные, счета-фактуры, квитанции, иные бланки строгой отчетности, расходные счета и др.) и произвести расчет задолженности по алиментам с учетом указанных документов. Поскольку для таких предпринимателей принципиально меняется порядок учета доходов для целей уплаты алиментов, то, вероятно, будут внесены изменения и в методические рекомендации для судебных приставов.

В заключение хотелось бы отметить, что для целей уплаты алиментов на несовершеннолетних детей независимо от применяемого режима налогообложения учитывается сумма дохода, полученного от ведения предпринимательской деятельности, уменьшенного на величину расходов, связанных с его получением, и на сумму налога, уплаченного в связи с применением той или иной системы налогообложения.

В зависимости от применяемого режима налогообложения различаются порядок учета доходов и расходов и порядок их документального подтверждения.

Если же индивидуальный предприниматель совмещает разные системы налогообложения по разным видам деятельности, например УСНО и ПСН, то доходы и расходы будут учитываться в зависимости от системы налогообложения (с учетом данных разъяснений), а затем суммироваться.

Рассмотренные разъяснения конкретизировали порядок учета доходов и расходов для расчета алиментов на детей по таким системам налогообложения, как общая система (НДФЛ), ЕСХН и УСНО, но остались вопросы по спецрежиму в виде ЕНВД и ПСН, особенно в части учета расходов.

Н.А. Петрова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Об утверждении разъяснения о порядке применения подпункта "з" пункта 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. N 841".