Рыбодобывающая отрасль: как не ошибиться при квалификации расходов? (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Рыбодобывающая отрасль: как не ошибиться при квалификации расходов?

Налоговый кодекс налагает на организации обязанность делить понесенные ими расходы на прямые и косвенные. Причем налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции. Несмотря на названное право, налоговые инспекторы нередко придираются к действиям организаций, а именно исключают из состава косвенных расходов те или иные затраты. С чем связано такое рвение? Можно ли этому противостоять? Проанализируем арбитражную практику по данному вопросу, а особый акцент сделаем на предприятиях рыбодобывающей отрасли.

О чем говорит налоговое законодательство?

Основное правило, из-за которого, собственно, разгораются споры, сформулировано в п. 2 ст. 318 НК РФ (применяется организациями, применяющими метод начисления): сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Напомним, что для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны делиться на прямые и косвенные. В подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ говорится, что к прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также расходы на ОПС, социальное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве.

В силу абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством. К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных.

Нечеткие формулировки налогового законодательства, как это часто бывают, приводят к спорам с налоговиками. Вот и в данном случае налогоплательщики и фискальные органы трактуют нормы налогового законодательства каждый в свою пользу. Организации, ссылаясь на то, что им дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, и на то, что список расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, является примерным (напомним, что дословно фраза в НК РФ звучит так: "к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: ...", зачастую полагают, что они вправе по своему усмотрению как расширить перечень прямых расходов, так и сузить его.

Налоговики же настаивают на том, что организации с учетом осуществляемого ими вида деятельности могут предусмотреть в своей учетной политике помимо указанных в п. 1 ст. 318 НК РФ иные прямые расходы, связанные с производством и реализацией. То есть, по мнению налоговых инспекторов, расширить перечень расходов, по сравнению с названным в анализируемой норме, они вправе, а вот сузить его - нет.

Что думают чиновники и фискалы?

Остановимся подробнее на том, что думают чиновники и фискалы по данному вопросу и какие аргументы приводят в обоснование своей позиции.

Обстоятельно о порядке распределения расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные для целей исчисления налога на прибыль говорится в Письме ФНС РФ от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ (текст письма размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru)). Обратимся к нему.

Налоговики, анализируя положения ст. 318 НК РФ, резюмируют: если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и поименованных товаров, обозначенные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Причем (обратите внимание, что налоговики не отрицают этот факт) гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако, по мнению налогового органа, выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Обратите внимание! По мнению контролирующих органов те расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров, должны быть включены в состав прямых расходов. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам можно только при отсутствии реальной возможности отнести названные затраты к прямым расходам.

Контролеры считают, что из смысла норм налогового законодательства следует, что расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров, должны быть включены в состав прямых расходов. Отнести отдельные расходы, связанные с производством и реализацией к косвенным, налогоплательщик вправе только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Для обоснования своей позиции налоговики ссылаются на арбитражную практику. Так, в Определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 Президиум ВАС отметил: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Иными словами, налоговики считают, что к косвенным расходам относятся суммы расходов, не поименованные в ст. 318 НК РФ. Минфин, в принципе, поддерживает эту позицию (см. Письмо от 28.11.2013 N 03-03-06/1/51471). А на конкретно поставленные вопросы, как, например, в Письме от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755, он отвечает общими фразами. В частности, в данном письме говорится, что организация - производитель масложировой продукции задала вопрос, правомерно ли учитывать расходы на упаковку продукции (затраты на приобретение пленки, банок ПВХ, ведер для упаковки майонеза, фольги для упаковки маргарина, полипропиленовых бутылок для розлива подсолнечного масла) в косвенных расходах по налогу на прибыль. Чиновники уклонились от прямого ответа, указав лишь, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Причем налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения.

Подведем итог. По мнению налоговиков и чиновников расходы, поименованные в п. 1 ст. 318, а именно зарплата производственных рабочих, страховые взносы, начисленные с этих выплат, суммы начисленной амортизации, расходы на приобретение основного сырья, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, должны в обязательном порядке учитываться в составе прямых расходов. Другие, в том числе материальные, расходы могут учитываться в составе прямых либо косвенных расходов по усмотрению налогоплательщика. Принятое решение организация должна обосновать. Данное полномочие может быть использовано организацией в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Так, например, в Письме Минфина РФ N 03-03-06/1/35755 организация в обоснование своей правоты приводила следующие аргументы:

- в рецептурах, которые являются неотъемлемыми частями ГОСТов и на основании которых производится масложировая продукция, основными компонентами являются материалы, сырье. Упаковочный и тарный материал в рецептурах не прописан;

- процесс упаковывания и маркировки зарегламентирован отдельным этапом работы;

- организация учитывает продукцию на складе в килограммах, по весу нетто, то есть без упаковки.

А что же арбитры?

Мы уже упоминали судебное решение (Определение N ВАС-5306/10), в котором коллегия судей ВАС поддержала налоговиков и признала неправомерным решение организации учитывать в составе прямых расходов только заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, и страховые взносы (согласно учетной политике организации все остальные расходы, в том числе расходы на покупку материалов, непосредственно участвующих в создании продукции, отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам). По мнению суда произвольное (без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования) отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ. В других судебных решениях звучат, по сути, аналогичные выводы (см., например, постановления ФАС СЗО от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012, ФАС УО от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 *(1)). То есть одно лишь обоснование налогоплательщика, что в ст. 318 НК РФ приведен примерный перечень прямых расходов, в то время как организации в учетной политике вправе утвердить более суженный список расходов, не выдерживает критики со стороны судей.

Если же помимо указанного довода организации представят в суде аргументированное обоснование своей позиции (например, почему те или иные материальные расходы отнесены в состав косвенных), у них появляются шансы выиграть процесс. Ниже проанализируем судебные решения, в которых участниками дела были рыбодобывающие и рыбоперерабатывающие организации.

Рыбодобывающая отрасль: решение конкретных вопросов

Рассмотрим Постановление ФАС ДВО от 09.12.2013 N Ф03-5521/2013. Деятельность предприятия - добыча, переработка и производство водных биологических ресурсов для производства готовой мороженой рыбопродукции, а также производство рыбопродукции из покупного сырья. Сырьем для данного вида деятельности является рыба-сырец, из которой в дальнейшем производится готовая продукция. В ряде случаев организация транспортирует улов и рыбопродукцию в морские порты непосредственно на рыболовном судне, кроме этого, сдает суды в аренду.

Учетной политикой организации утвержден перечень прямых затрат на производство:

- расходы на заработную плату;

- суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;

- амортизация основных средств, непосредственно занятых в производстве.

При реализации покупных товаров к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров и транспортные расходы, оказанные сторонними организациями при доставке этих товаров на склад предприятия.

В ходе проверочных мероприятий налоговые инспекторы предъявили организации "несвоевременную уплату налогов", образовавшуюся, по их мнению, в результате необоснованного отнесения затрат на приобретение топлива и наживы к косвенным расходам (как считает налоговая служба, данные расходы являются прямыми).

Суд учел специфику рыбной отрасли, особенности технологического процесса и пришел к выводу, что затраты на приобретение топлива и наживы организация вправе (но не обязана) отнести к прямым расходам, поскольку они не составляют основу готовой рыбопродукции и не являются необходимыми компонентами, используемыми в ее производстве. В частности, приобретаемое организацией топливо расходуется не только при проведении работ, входящих в технологический процесс по производству продукции (промысла и переработки), но и для иных целей. При этом топливо не является ни сырьем, из которого производится продукция, ни материалом, образующим основу вырабатываемой продукции (учитывается в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость наживы тоже безоговорочно не может быть отнесена к прямым расходам, поскольку она является сопутствующей циклу производства. Следовательно, ни топливо, ни нажива в силу своего прямого назначения не могут быть признаны в рыбодобывающей отрасли сырьем и материалом, непосредственно участвующим в производстве рыбной продукции, поскольку не являются ее материальной основой либо необходимым компонентом. Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС СЗО от 22.06.2012 по делу N А42-1207/2011.

В последнем названном деле также рассматривался вопрос о квалификации расходов на упаковку продукции. Суд установил, что рыбопродукция учитывается организацией в тоннах по весу "нетто" (без веса упаковки). Значит, упаковка не является частью готовой продукции, не отделимой от вложенного в нее товара, а лишь предохраняет ее от повреждений при транспортировке. Реализуется продукция тоже в тоннах по весу "нетто". На данном основании суд сделал вывод, что расходы на приобретение тары и упаковки не должны (если организация самостоятельно не примет подобное решение) включаться в состав прямых затрат. Кстати, расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки, поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. А прямого указания, что такие затраты должны учитываться в составе прямых расходов, ст. 318 НК РФ не содержит. Это еще один аргумент в пользу налогоплательщика.

В Постановлении ФАС ДВО от 13.06.2006, 05.06.2006 N Ф03-А37/06-2/814 анализировался вопрос о квалификации расходов на приобретение на аукционе квот на вылов рыбы. Суд пришел к выводу, что названные расходы могут быть отнесены к косвенным расходам.

* * *

Подведем итог. Предприятия пищевой промышленности в учетной политике для целей налогообложения должны утвердить перечень прямых расходов. В нем в обязательном порядке должны быть указаны зарплата производственных рабочих, суммы страховых взносов, расходы на приобретение основного сырья и (или) материалов, используемых в производстве и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, и расходы на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, суммы начисленной амортизации.

При этом организация должна быть готова обосновать, почему те или иные материальные затраты, также употребляемые в процессе производства продукции, включены в состав косвенных расходов. На помощь организациям пищевой сферы могут прийти методические отраслевые рекомендации, ГОСТы, технические условия.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.