Вопрос: С 1 января 2014 года действует новая редакция п. 1 ст. 119 НК РФ. В чем заключаются изменения данной нормы? Распространяются ли ее положения на правонарушения, связанные с представлением отчетности за 2013 год, например декларации по налогу на прибыль? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

С 1 января 2014 года действует новая редакция п. 1 ст. 119 НК РФ. В чем заключаются изменения данной нормы? Распространяются ли ее положения на правонарушения, связанные с представлением отчетности за 2013 год, например декларации по налогу на прибыль?

Действительно, в п. 1 ст. 119 НК РФ внесены важные поправки. Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ данная норма изложена в новой редакции, которая вступила в силу с 1 января 2014 года. Для сравнения приведем старые и новые положения названного пункта.

До 01.01.2014

После 01.01.2014

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Как видим, изменения коснулись субъектов налогового правонарушения и порядка расчета штрафа. При этом размер санкций остался прежним.

Субъектный состав нарушителей (применительно к налогу на прибыль)

С 2014 года к ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций будут привлекаться не только налогоплательщики, признаваемые таковыми Налоговым кодексом, но и налоговые агенты, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками, на которых соответствующими нормами НК РФ возложена обязанность по представлению названных форм отчетности.

Напомним, что п. 1 ст. 289 НК РФ установлено: все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль, особенностей его исчисления и уплаты обязаны по истечении налогового периода (то есть календарного года) представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения (при наличии) соответствующую налоговую декларацию.

Аналогичная обязанность возложена на налоговых агентов. Согласно той же правовой норме они по окончании налогового периода, в котором производились выплаты налогоплательщикам, должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Так, российские организации - плательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют данный расчет в составе подразд. 1.3 разд. 1 и листа 03 декларации по налогу на прибыль*(1).

Подпунктом 3 п. 3 ст. 25.5 и п. 8 ст. 289 НК РФ обязанность по представлению деклараций по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам налогового периода возложена на ответственного участника этой группы.

Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль указанными выше организациями подаются в налоговую инспекцию не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Нарушение срока является противоправным деянием, ответственность за которое установлена в п. 1 ст. 119 НК РФ.

Порядок расчета штрафа

В новой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ уточнено, с какой суммы следует начислять штрафные санкции за просрочку сдачи налоговых деклараций. Согласно прежней редакции названного пункта штраф определялся в процентном отношении от неуплаченной суммы налога. При этом в норме не указывалось, на какой момент устанавливать задолженность - на день представления отчетности или на день истечения срока уплаты налога.

Теперь п. 1 ст. 119 НК РФ неопределенность устранена. Четко определено: штраф за несвоевременное представление налоговой декларации рассчитывается от суммы налога, не уплаченной в установленный Налоговым кодексом срок.

Минфин, кстати, и до внесения изменений в налоговые нормы именно так трактовал положения ст. 119. Например, в Письме от 29.04.2011 N 03-02-08/48 ведомство указало: п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Поэтому штраф за несвоевременное представление декларации рассчитывается исходя из суммы налога, не уплаченной налогоплательщиком в срок, предусмотренный Налоговым кодексом.

У налоговиков был иной подход, более лояльный по отношению к нарушителям. Так, в Письме от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@ ФНС рекомендовала нижестоящим инспекциям применять минимальную санкцию (1 000 руб.) к налогоплательщикам, несвоевременно сдавшим декларацию, если они до вынесения решения о привлечении к ответственности внесли в бюджет сумму налога, подлежащую уплате (доплате) на основании этой декларации. То есть контролеры устанавливали недоимку для расчета штрафа не по сроку уплаты налога, а на момент привлечения нарушителя к ответственности.

Высшие арбитры, проанализировав рассматриваемую норму, пришли к выводу, что правильной является позиция Минфина, а не ФНС. В пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 сказано: при применении п. 1 ст. 119 НК РФ судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Налогового кодекса для уплаты соответствующего налога.

С 1 января 2014 года позиция финансового ведомства и высших судей закреплена на законодательном уровне, что, на наш взгляд, привело к ухудшению положения налогоплательщиков. Ранее в случае несвоевременной сдачи декларации они могли рассчитывать на минимальный штраф при уплате налога после установленного срока, но до момента привлечения к налоговой ответственности. А как известно, между двумя этими датами может пройти не один месяц (ведь только срок проведения камеральной проверки составляет три месяца).

Не вовремя сдана декларация за 2013 год: какая редакция п. 1 ст. 119 применяется?

В соответствии с ч. 3 ст. 24 Федерального закона N 134-ФЗ изменения в п. 1 ст. 119 НК РФ вступили в силу с 1 января 2014 года. Причем названным законом не предусмотрено придание обратной силы новой редакции рассматриваемой нормы.

В силу положений гл. 15 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения. Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом налоговое правонарушение может признаваться противоправным деянием только в момент его совершения.

Применительно к ст. 119 НК РФ моментом (днем) совершения правонарушения является последний день срока, в течение которого налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию, поскольку именно в этот, последний день он не выполнил предписания закона.

Таким образом, поскольку обязанность по представлению в налоговый орган декларации по налогу на прибыль за 2013 год возникает в 2014 году (последний день сдачи отчетности - 28.03.2014), в случае нарушения организацией срока ее подачи должна применяться ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ в редакции Федерального закона N 134-ФЗ. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3242.

Итак, при представлении организацией декларации по налогу на прибыль за 2013 год позже 28 марта 2014 года налоговики будут рассчитывать штрафные санкции, исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании данной декларации, по состоянию на 29.03.2014. Причем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. В таком случае штрафные санкции подлежат взысканию в минимальном размере - 1 000 руб. (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Отметим: в том же пункте указанного постановления высшие арбитры поставили точку в вопросе, касающемся уменьшения минимальной санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих вину нарушителя. Напомним, что в силу ст. 112, 114 НК РФ выявление хотя бы одного такого обстоятельства позволяет судам или контролерам уменьшить штраф в два раза и более по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

На протяжении ряда лет налоговики на местах отказывали плательщикам в применении смягчающих обстоятельств в отношении штрафных санкций, исчисленных в минимальном размере. Причина - предписание ФНС, содержащееся в п. 2 упоминавшегося Письма N ШС-37-7/16376@.

Хотя официально налоговики не признали свою позицию противоречащей нормам НК РФ, в последнее время при вынесении решений по проверкам они снижали минимальные санкции при наличии смягчающих обстоятельств - из-за отрицательной для ведомства арбитражной практики (постановления ФАС СЗО от 14.11.2012 N А26-2076/2012, ФАС ВСО от 04.07.2012 N А74-6147/2011).

Наконец ВАС разрешил данную проблему. В пункте 18 его постановления сказано: в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 минимальным размером.

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

1 марта 2014 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма декларации и порядок ее заполнения утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.