Учет и отпуск лекарственных препаратов в ФАП (С. Валова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Учет и отпуск лекарственных препаратов в ФАП

Открытие аптек и аптечных пунктов в значительной части сельских территорий экономически нецелесообразно, поскольку требует больших финансовых вложений. Поэтому на практике деятельность по отпуску лекарств сельскому населению через фельдшерско-акушерские пункты (ФАП) осуществляется в большинстве случаев специалистами с медицинским образованием, работающими в этих ФАП. В статье рассмотрим учет лекарственных препаратов и их отпуск сельскому населению через ФАП, входящие в структуру бюджетных медицинских учреждений.

В каких случаях разрешена продажа лекарственных препаратов через ФАП?

Пунктом 1 ст. 55 Закона об обращении лекарственных средств*(1) разрешена розничная торговля лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений, медицинским организациям, имеющим лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, и их обособленным подразделениям, расположенным в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации. При этом к обособленным подразделениям относятся:

- амбулатории;

- фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты;

- центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики.

При этом перечень медицинских организаций и их структурных подразделений (ФАП), которые расположены в сельских поселениях и которым разрешен отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения при отсутствии в них аптечных организаций, а также перечень лекарственных препаратов, разрешенных к отпуску через ФАП, утверждаются исполнительным органом субъекта РФ. Например, такими нормативными актами по Московской области являются приказы Минздрава МО от 29.09.2010 N 748, от 29.09.2010 N 747.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 52 Закона об обращении лекарственных средств отпуск лекарственных средств работниками ФАП допускается при наличии у этих лиц высшего или среднего медицинского образования, сертификата специалиста и дополнительного профессионального образования в части розничной торговли лекарственными препаратами.

Таким образом, отпуск лекарственных препаратов через ФАП законодательно разрешен при наличии у медицинской организации:

- лицензии на осуществление фармацевтической деятельности;

- работников, имеющих соответствующее медицинское образование, сертификат специалиста и дополнительное образование в части розничной торговли лекарственными препаратами либо фармацевтическое образование и сертификат специалиста.

Вопрос о включении в перечень медицинских учреждений, которым разрешен отпуск лекарств через обособленные (структурные) подразделения, расположенные в отдаленных сельских поселениях, решается Минздравом субъекта РФ. При его рассмотрении учитываются отдаленность сельского поселения и отсутствие на данной территории аптечных учреждений.

Какие правила следует соблюдать при отпуске лекарственных препаратов через ФАП?

С получением лицензии и открытием в помещении ФАП пункта продажи лекарственных препаратов нужно соблюдать основные требования к их отпуску, которые закреплены в соответствующих правилах, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития РФ от 26.08.2010 N 735н (далее - Правила N 735н).

Так, согласно п. 3 Правил N 735н отпуск лекарственных препаратов (в том числе по бесплатным и льготным рецептам) медицинскими организациями и их обособленными подразделениями осуществляется в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 14.12.2005 N 785.

Обратите внимание, что все лекарственные средства (кроме лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача*(2)) отпускаются строго по оформленным в установленном порядке рецептурным бланкам (п. 4 Правил N 735н):

- по форме 148-1/у-88 - лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету;

- по формам 148-1/у-04(л) и 148-1/у-06(л) - лекарственные средства, отпускаемые бесплатно или со скидкой*(3);

- по форме 107-1/у - другие лекарственные средства, отпускаемые по рецептам врачей.

Примечание. Перечисленные выше учетные формы рецептурных бланков утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2007 N 110.

Заметим, что рецепты на лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету, лекарственные средства, включенные в перечень, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития РФ от 18.09.2006 N 665 (далее - Перечень N 665) (отпускаемые по рецептам врачей (фельдшеров)), а также на иные лекарственные средства, отпускаемые бесплатно или со скидкой, ежемесячно передаются из обособленных подразделений медицинских организаций в медицинские организации, структурными подразделениями которых они являются, для последующего раздельного хранения. По истечении срока хранения рецепты подлежат уничтожению в соответствии с действующим законодательством (п. 7 Правил N 735н).

Обратите внимание! В ФАП должны быть обеспечены условия сохранности оставленных на хранение рецептов на лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету, лекарственные средства, включенные в Перечень N 665, а также на иные лекарственные средства, отпускаемые бесплатно или со скидкой (п. 6 Правил N 735н).

Далее отметим, что при отпуске лекарственных препаратов фармацевтический (медицинский) работник ФАП обязан проинформировать покупателя о правилах и режиме приема лекарственного препарата, разовой и суточной дозах, способе приема (с учетом приема пищи и пр.), правилах хранения и обратить его внимание на необходимость предварительного ознакомления с информацией о лекарственном препарате. Покупателю по его требованию должна быть предоставлена информация о документах по ценам и срокам годности лекарственных препаратов и документах, подтверждающих их качество (п. 8, 9 Правил N 735н).

Ответственность за выполнение работы, связанной с обеспечением лекарственными средствами сельского населения, несет руководитель медицинской организации, в состав которой входит соответствующий ФАП (п. 11 Правил N 735н).

Необходимо ли иметь кассовый аппарат при отпуске лекарственных препаратов?

Согласно п. 1 ст. 2 Закона о применении ККТ*(4) организации, в том числе государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, обязаны применять кассовый аппарат, включенный в Государственный реестр контрольно-кассовой техники.

Однако необходимо отметить, что п. 3 ст. 2 данного закона допускает неприменение ККТ в случае продажи в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в ФАП. Таким образом, необходимость применения ККТ у ФАП, расположенного на селе, отсутствует.

В то же время несмотря на то, что отпуск лекарственных препаратов в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона о применении ККТ разрешен без применения ККТ, работник ФАП по требованию покупателя обязан предоставить ему товарный чек. В нем должны быть указаны наименование, дозировка, цена, общая стоимость и количество отпущенных лекарственных препаратов, а также дата и подпись отпустившего лекарственные препараты сотрудника (п. 10 Правил N 735н).

Как учесть лекарственные препараты, предназначенные для отпуска населению?

По общим правилам медикаменты учитываются в составе материальных запасов на счете 105 31 "Медикаменты и перевязочные средства" по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения. Данная норма закреплена в п. 119 Инструкции N 157н*(5).

Однако при отпуске лекарственных препаратов населению мы имеем дело с операциями, связанными с розничной торговлей. Поэтому медикаменты, закупленные для продажи, учитываются на счете 105 08 "Товары" с применением розничной наценки к стоимости (п. 117 Инструкции N 157н).

Для справки. Расходы учреждения здравоохранения на приобретение товаров в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, относятся на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Товары, как и материальные запасы для нужд учреждения, принимаются к учету по их фактической стоимости (п. 125 Инструкции N 157н). Принятие товаров к учету отражается на основании акта о приеме материалов (ф. 0315004) (накладной поставщика и других аналогичных документов).

Продажная цена включает такой важный элемент, как наценка. Она подлежит отражению на счете 105 09 "Наценка на товары" и показывает разницу между розничной ценой и ценой приобретения. В соответствии с п. 125 Инструкции N 157н учреждения вправе не применять счет 105 09, если учет товаров, приобретенных для продажи, осуществляется по ценам приобретения. Выбранный вариант учета учреждение закрепляет в учетной политике.

Применение торговой наценки отражается в бухгалтерском учете записью (п. 46 Инструкции N 174н*(6)):

Дебет счета 2 105 38 340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 2 105 39 440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Каков размер наценки для лекарственных препаратов, предназначенных для продажи?

Цены на все препараты для медицинского применения, указанные в Перечне жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 07.12.2011 N 2199-р (данный перечень применяется в 2014 году согласно Распоряжению Правительства РФ от 19.12.2013 N 2427-р) (далее - Перечень ЖНВЛП), регулируются государством.

В соответствии со ст. 60 Закона об обращении лекарственных средств установление предельных размеров оптовых и розничных надбавок к фактическим отпускным ценам, определенным производителями лекарств, на лекарственные препараты, включенные в Перечень ЖНВЛП, осуществляется органами исполнительной власти субъектов РФ. В качестве примера приведем Постановление Правительства г. Москвы от 24.02.2010 N 163-ПП, которым установлены следующие размеры предельных оптовых и розничных надбавок к ценам на лекарственные препараты на территории Москвы.

Надбавка	Фактическая отпускная цена производителя	Предельный размер надбавки, %
Предельная оптовая надбавка к фактической	До 50 руб. включительно	20
отпускной цене	От 50 до 500 руб. включительно	15
производителя	Свыше 500 руб.	10
Предельная розничная надбавка к фактической	До 50 руб. включительно	32
отпускной цене	От 50 до 500 руб. включительно	28
производителя	Свыше 500 руб.	15

Аналогичным образом установлены размеры предельных оптовых и розничных надбавок к ценам на лекарства по Московской области согласно Постановлению Правительства Московской области от 26.02.2010 N 100/8.

Надбавка	Фактическая отпускная цена производителя	Предельный размер надбавки, %
Предельная оптовая надбавка к фактической	До 50 руб. включительно	20
отпускной цене	От 50 до 500 руб. включительно	14
производителя	Свыше 500 руб.	10
Предельная розничная надбавка к фактической	До 50 руб.	34
отпускной цене	От 50 до 500 руб. включительно	27
производителя	Свыше 500 руб.	14

Таким образом, установление иных размеров торговых надбавок на территории приведенных выше субъектов РФ будет рассматриваться как нарушение законодательства РФ.

Как применить розничную надбавку к цене на лекарственный препарат?

При приобретении лекарственных препаратов через оптовую организацию медицинское учреждение должно запросить у поставщика протокол согласования цен поставки лекарств, включенных в Перечень ЖНВЛП, по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 08.08.2009 N 654 "О совершенствовании государственного регулирования цен на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов". Реализация лекарственных препаратов медицинской организацией (в частности, ФАП) осуществляется только при наличии указанного протокола.

Обратите внимание! В силу п. 4 Правил установления надбавок к цене производителя*(7) сумма оптовых надбавок к фактической отпускной цене производителя на лекарственный препарат, применяемых всеми организациями оптовой торговли, участвующими в реализации этого лекарственного препарата на территории субъекта РФ, не должна превышать предельный размер оптовой надбавки, установленный органом исполнительной власти соответствующего субъекта РФ.

Розничные цены на лекарственные препараты, включенные в Перечень ЖНВЛП, для свободной продажи населению формируются путем сложения фактической цены поступления и установленной розничной надбавки к цене производителя.

В случае если ФАП является плательщиком НДС, розничная надбавка исчисляется от фактической отпускной цены производителя без учета НДС (налог в данном случае начисляется на общую стоимость товара):

Розничная цена ЛС = (цена поставки без НДС + розничная надбавка) x 1,1, где:

1,1 - коэффициент для расчета суммы НДС по ставке в размере 10%.

Если ФАП не является плательщиком НДС, при формировании розничной цены розничная надбавка применяется к фактической отпускной цене производителя с учетом НДС:

Розничная цена ЛС = цена поставки с НДС + розничная надбавка, исчисленная от цены производителя с НДС.

Пример 1

Медицинская организация реализует через ФАП, расположенный в сельской местности, перекись водорода (3%, 25 мл). Цена оптовой организации - 3,63 руб. без НДС, цена производителя - 3,3 руб. без НДС. Предельная розничная надбавка по субъекту РФ установлена в размере 33%.

Следует рассчитать розничную цену указанного медицинского препарата для ФАП, являющегося плательщиком НДС.

Определим сумму розничной надбавки, применяемой к цене производителя без НДС. Она составит 1,09 руб. (3,3 руб. x 33%).

Установим предельную розничную цену для учреждения. Она составит 5,19 руб. ((3,63 руб. + 1,09 руб.) x 1,1), где 1,1 - коэффициент для расчета суммы НДС по ставке 10%.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что ФАП не является плательщиком НДС. Цена оптовой организации - 3,99 руб. с НДС. Цена производителя - 3,63 руб. с НДС.

Определим сумму розничной надбавки, применяемой к цене производителя с НДС. Она будет равна 1,2 руб. (3,63 руб. x 33%).

Рассчитаем предельную розничную цену для учреждения, не являющегося плательщиком НДС. Она составит 5,19 руб. (3,99 + 1,2).

Заметим, что аналогичный порядок расчета оптовых и розничных надбавок был приведен ранее в Письме Росздравнадзора от 28.01.2010 N 01И-52/10, ФСТ РФ от 29.01.2010 N СН-466/7.

Как отразить в учете операции по отпуску лекарственных препаратов?

Хозяйственные операции по реализации лекарственных препаратов оформляются на основании справки-отчета кассира (ф. 0330106), приходного кассового ордера (ф. 0310001) и отражаются в учете следующим образом (п. 47 Инструкции N 174н):

Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 105 38 440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

Суммы торговых надбавок (скидок) по реализованным лекарственным препаратам отражаются в учете на основании первичных учетных документов (справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения) в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом "красное сторно" (п. 47 Инструкции N 174н):

Дебет счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 105 39 440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения"

При учете операций по розничной торговле следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС. Перечень не облагаемых данным налогом операций приведен в ст. 149 НК РФ. Согласно ей из-под обложения НДС выведены только услуги по изготовлению лекарственных средств аптечными организациями. Реализация лекарственных препаратов, в том числе внутриаптечного изготовления, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, при этом налогоплательщик применяет ставку в размере 10% (ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 263 Инструкции N 157н начисление НДС на стоимость лекарственного препарата и изделия медицинского назначения отражается в учете с использованием счета 303 04 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Таким образом, сумма НДС, предъявленная поставщиком за поставленные им лекарственные препараты и изделия медицинского назначения, подлежит вычету.

Рассмотрим пример, в котором лекарственные препараты, предназначенные для продажи, учитываются по продажным ценам.

Пример 3

Медицинская организация, имеющая статус бюджетного учреждения, приобрела лекарственный препарат, предназначенный для отпуска населению через структурное подразделение - ФАП, стоимостью 55 руб. за упаковку, в том числе НДС (10%) - 5 руб. (партия - 1 000 упаковок) (цена условная). Торговая наценка установлена учреждением в размере 10%. Продажная стоимость - 60,5 руб., в том числе НДС - 5,5 руб. Учреждение реализовало 500 упаковок. В соответствии с положениями учетной политики медицинского учреждения учет товаров, предназначенных для продажи, осуществляется по продажным ценам.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили лекарственные препараты на склад от поставщика	2 105 31 340 (склад)	2 302 34 730	50 000
Отражен "входной" НДС, предъявленный поставщиком	2 210 01 560	2 302 34 730	5 000
Оплачен поставщику поставленный товар	2 302 34 830	2 201 11 610	55 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	2 303 04 830	2 210 01 660	5 000
Закупленные лекарственные препараты переданы со склада учреждения на реализацию	2 105 38 340 (ФАП)	2 105 38 340 (склад)	50 000
Начислена наценка на товары, предназначенные для продажи	2 105 38 340	2 105 39 440	5 000
Оприходована выручка от продажи лекарственных препаратов	2 201 34 510	2 205 31 660	30 250
Начислен доход от розничной продажи изделий медицинского назначения и медтехники	2 205 31 560	2 401 10 130	30 250
Начислен НДС с реализованных товаров	2 401 10 130	2 303 04 730	2 750
Зачислена выручка на лицевой счет аптечного учреждения в органе Федерального казначейства	2 210 03 560 2 201 11 510	2 201 34 610 2 210 03 660	30 250
Списаны реализованные товары по продажной стоимости	2 401 10 130	2 105 38 440 (ФАП)	25 000
Отражена сумма торговых наценок по реализованным товарам способом "красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 440	2 500

Как было отмечено выше, суммы торговой наценки по реализованным товарам списываются в уменьшение финансового результата текущего года на основании произведенного расчета. Методика такого расчета в настоящее время для государственных (муниципальных) учреждений не утверждена, поэтому можно воспользоваться разъяснениями, которыми руководствуются в своей работе торговые организации. В частности, таким документом являются Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5. В пункте 12.1.3 данных рекомендаций указано, что в условиях применения продажных цен расчет реализованной наценки может производиться одним из перечисленных способов: по общему товарообороту, ассортименту, среднему проценту или ассортименту остатка товаров. Медицинское учреждение должно закрепить сделанный выбор в учетной политике.

* * *

В заключение отметим, что при реализации лекарственных препаратов следует внимательно относиться к применению торговых наценок. Завышение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.) на продукцию, товары, работы либо услуги влечет наложение административного штрафа (ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ):

- на должностных лиц - в размере 50 000 руб. (или дисквалификацию на срок до трех лет);

- на юридических лиц - в двукратном размере излишне полученной выручки от реализации товара (работы, услуги) вследствие неправомерного завышения регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и т.п.) за весь период, в течение которого совершалось правонарушение, но не более одного года.

С. Валова,

редактор журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(2) Данная информация указывается производителем препарата.

*(3) От автора: в данном случае имеются в виду лекарственные средства, включенные в Перечень лекарственных средств, отпускаемых по рецептам врача (фельдшера) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющим право на получение государственной социальной помощи, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 18.09.2006 N 665.

*(4) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(5) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(7) Правила установления предельных размеров оптовых и предельных размеров розничных надбавок к фактическим отпускным ценам производителей на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, в субъектах Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.10.2010 N 865.