НДС и передача помещений в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью (И.С. Зуйков, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, март 2014 г.)

НДС и передача помещений в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью

Минфин России в связи с обращением по вопросу применения НДС при передаче имущества в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью письмом от 15.07.13 N 03-07-14/27452 ответил, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. По мнению финансового ведомства, в целях применения НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены п. 2 ст. 146 и 149 НК РФ. Поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от НДС. При этом сумма налога, ранее принятая к вычету по этому имуществу, не восстанавливается.

По нашему мнению, толкование Минфином России налоговых норм в данном случае не учитывает правовую норму, установленную пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которой не облагаются НДС операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не облагается НДС передача имущества, носящая инвестиционный характер. В данном случае имеются все основания полагать, что вклад в имущество ООО носит именно инвестиционный характер.

Некоторые арбитражные суды также придерживаются мнения, что внесение имущества в качестве вклада в имущество ООО носит инвестиционный характер (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.12 N А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.07 N А-62-3799/2006).

По нашему мнению, передача помещений в качестве вклада в имущество ООО не должна облагаться НДС, а необходимо восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету по этим помещениям.

Обоснуем наше мнение на конкретном примере (для лучшей иллюстрации нашего мнения пример будет приведен исходя из позиции Минфина России, изложенной в уже упоминаемом нами письме N 03-07-14/27452).

Организация приобрела готовое к использованию в запланированных целях нежилое помещение по договорной цене 11800000 руб. (в том числе НДС - 1800000 руб.), одновременно уплатив государственную пошлину за государственную регистрацию права собственности на это помещение в размере 15000 руб. и подав документы на регистрацию такого права. Переход права собственности на нежилое помещение зарегистрирован в месяце ввода его в эксплуатацию.

В месяце ввода нежилого помещения в эксплуатацию организация передает его в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью по стоимости приобретения.

По договору продажи недвижимости, заключаемому в письменной форме, продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае нежилое помещение, с обязательным указанием в договоре его цены (п. 1 ст. 549, ст. 550, п. 1 ст. 555 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 551, п. 1, 6 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

На основании ст. 11 Закона N 122-ФЗ за государственную регистрацию прав на нежилое помещение в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина в размере 15000 руб. Ее уплата отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например, субсчет 10 "Расчеты по государственной пошлине", и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Оплата продавцу стоимости нежилого помещения отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51.

Поскольку по условию примера государственная регистрация права собственности на переданное организации нежилое помещение осуществлена, оно перешло в собственность покупателя.

Полученное нежилое помещение принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которую в рассматриваемом случае составили его договорная цена, за исключением НДС, и сумма уплаченной государственной пошлины (п. 4, 7, абзацы третий, седьмой п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Отнесение на затраты по приобретению нежилого помещения суммы уплаченной государственной пошлины записывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" и кредиту счета 68, субсчет 10.

Договорная стоимость приобретенного нежилого помещения отражается по дебету счета 08, субсчет 4 и кредиту счета 60.

НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения, отнесен в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" и в кредит счета 60.

Нежилое помещение, принятое к учету в составе основных средств, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 4. Напомним, что полученное нежилое помещение принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которую в рассматриваемом случае составили его договорная цена за исключением НДС и сумма уплаченной государственной пошлины.

Принятый к вычету НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения, отражается по дебету счета 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и кредиту счета 19, субсчет 1.

Стоимость переданного нежилого помещения в качестве вклада в имущество ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 01.

Необходимо отметить, что такие взаимоисключающие факты хозяйственной жизни, как исчисление и восстановление НДС при осуществлении вклада в имущество ООО нежилого помещения, отражаются по одним и тем же счетам, а именно - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 68, субсчет 1.

В бухгалтерском учете данные факты хозяйственной жизни следует отразить записями по следующим счетам:

Дебет 68-10, Кредит 51

15000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию права на недвижимое имущество (нежилое помещение);

Дебет 60, Кредит 51

11800000 руб. - оплачена продавцу стоимость нежилого помещения;

Дебет 08-4, Кредит 68-10

15000 руб. - отнесена на затраты по приобретению нежилого помещения сумма уплаченной государственной пошлины;

Дебет 08-4, Кредит 60

10000000 руб. - отражена договорная стоимость нежилого помещения;

Дебет 19-1, Кредит 60

1800000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения;

Дебет 01, Кредит 08-4

10015000 руб.- после государственной регистрации права нежилое помещение принято к учету в составе основных средств;

Дебет 68-1, Кредит 19-1

1800000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения;

Дебет 58, Кредит 01

10015000 руб. - отражена стоимость переданного нежилого помещения в качестве вклада в имущество ООО;

Дебет 91-2, Кредит 68-1

1802700 руб. (10015000 руб. х 18%) - со стоимости переданного в качестве вклада в имущество ООО нежилого помещения исчислен НДС.

Как следует из примера, при приобретении нежилого помещения организация приняла к вычету НДС в сумме 1800000 руб., а при передаче этого помещения должна уплатить НДС в размере 1802700 руб., т.е. больше на 2700 руб. (1802700 руб. - 1800000 руб.), а разница возникает из-за суммы уплаченной государственной пошлины (15000 руб. х 18%). По сути получается двойное налогообложение, которое вряд ли будет способствовать стимулированию инвестиций, хотя известен следующий постулат - налоговые теория и практика осуждают двойное налогообложение, но не исключают его.

Однако мы считаем, что исходя из смысла правовых норм, регулирующих данные правоотношения, о которых сказано ранее, НДС при передаче нежилого помещения в качестве вклада в имущество ООО должен не исчисляться как при безвозмездной передаче, а восстанавливаться в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В таком случае последняя бухгалтерская запись представленного примера сохраняет свой вид, но изменяются сумма и содержание операции:

Дебет 91-2, Кредит 68-1

1800000 руб. (10000000 руб. х 18%) - восстановлен НДС по передаваемому нежилому помещению, ранее принятый к вычету.

Следует отметить, что восстановленная сумма НДС может быть меньше или равна сумме НДС, ранее принятой к вычету.

Таким образом, если бы, например, организация до передачи нежилого помещения начисляла по нему амортизацию, а потом его передала, то НДС в этом случае следовало бы восстановить в сумме пропорциональной остаточной стоимости, которая будет меньше первоначально принятой к вычету.

На первый взгляд, может показаться, что проблему снимает начисление передающей стороной амортизации по передаваемому нежилому помещению до его передачи. Однако это не так. Вот еще один пример. Причем придется повторить часть данных рассмотренного нами примера, поскольку некоторые бухгалтерские записи необходимо будет привести уже в разрезе субсчетов.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию готовое к использованию в запланированных целях нежилое помещение по договорной цене 11800000 руб. (в том числе НДС - 1800000 руб.), одновременно уплатив государственную пошлину за государственную регистрацию права собственности на это помещение в размере 15000 руб. и подав документы на регистрацию такого права.

Переход права собственности на нежилое помещение зарегистрирован в месяце ввода его в эксплуатацию.

Нежилое помещение для целей бухгалтерского и налогового учета отнесено к восьмой амортизационной группе, срок полезного использования установлен равным 25 годам или 300 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

В третьем месяце после истечения месяца ввода нежилого помещения в эксплуатацию организация передает его в качестве вклада в имущество ООО по остаточной стоимости.

И этот пример также будет приведен исходя из позиции Минфина России, изложенной в уже упоминаемом нами письме N 03-07-14/27452.

Для того чтобы избежать повторов, далее будут даны комментарии только к корреспонденциям счетов (бухгалтерским записям), отражающим измененные данные примера.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления в отношении нежилого помещения начисляются линейным способом исходя из установленного организацией срока его полезного использования (п. 17, 18, абзацы второй, пятый п. 19, 20, 25 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) и отражаются записями по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Нежилое помещение, принятое к учету в составе основных средств, отражается по дебету счета 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" и кредиту счета 08, субсчет 4.

Первоначальная стоимость передаваемого нежилого помещения отражается по дебету счета 01, субсчет 2 "Выбытие основных средств" и кредиту счета 01, субсчет 1.

Сумма начисленной амортизации по нежилому помещению записывается по дебету счета 02 и кредиту счета 01, субсчет 2.

Стоимость переданного нежилого помещения в качестве вклада в имущество ООО отражается по дебету счета 58 и кредиту счета 01, субсчет 2.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 68-10, Кредит 51

15000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию права на недвижимое имущество (нежилое помещение);

Дебет 60, Кредит 51

11800000 руб. - оплачена продавцу стоимость нежилого помещения;

Дебет 08-4, Кредит 68-10

15000 руб. - отнесена на затраты по приобретению нежилого помещения сумма уплаченной государственной пошлины;

Дебет 08-4, Кредит 60

10000000 руб. - отражена договорная стоимость нежилого помещения;

Дебет 19-1, Кредит 60

1800000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения;

Дебет 01-1, Кредит 08-4

10015000 руб. - после государственной регистрации права нежилое помещение принято к учету в составе основных средств;

Дебет 68-1, Кредит 19-1

1800000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом нежилого помещения;

Дебет 20, Кредит 02

33383 руб. - начислена амортизация по нежилому помещению за первый месяц;

Дебет 20, Кредит 02

33383 руб. - начислена амортизация по нежилому помещению за второй месяц;

Дебет 20, Кредит 02

33383 руб. - начислена амортизация по нежилому помещению за третий месяц;

Дебет 01-2, Кредит 01-1

10015000 руб. - отражена первоначальная стоимость передаваемого нежилого помещения;

Дебет 02, Кредит 01-2

100149 руб. (33383 руб. х 3 мес.) - списана сумма начисленной амортизации по нежилому помещению;

Дебет 58, Кредит 01-2

991485 руб. (10015000 руб. - 100149 руб.) - отражена остаточная стоимость переданного нежилого помещения в качестве вклада в имущество ООО;

Дебет 91-2, Кредит 68-1

1784673,18 руб. (9914851 руб. х 18%) - со стоимости переданного в качестве вклада в имущество ООО нежилого помещения исчислен НДС.

При восстановлении НДС (в отличие от начисления данного налога) бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет 91-2, Кредит 68-1

1782000 руб. (1800000 руб. х (1 - 3/300)) - восстановлен приходящийся на остаточную стоимость НДС по передаваемому нежилому помещению, ранее принятый к вычету.

В этом случае из примера следует, что приходящийся на остаточную стоимость НДС составил 1782000 руб., а начисленный со стоимости переданного в качестве вклада в имущество ООО нежилого помещения - 1784673,18 руб. В данном случае разница из-за уплаченной государственной пошлины и, соответственно, двойное налогообложение сохраняются, хотя первоначально, при приобретении нежилого помещения, была уплачена сумма НДС в размере 1800000 руб., которая больше суммы 1784673,18 руб., что и может ввести в заблуждение.

В заключение отметим, что экономические расчеты наглядно показывают целесообразность восстановления НДС при передаче помещений в качестве вклада в имущество ООО и, по нашему мнению, для этого имеются юридические основания.

И.С. Зуйков,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, март 2014 г.