Продаем услуги и средства связи пакетами (С.Н. Гордеева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Продаем услуги и средства связи пакетами

Комплексное обслуживание сегодня становится импульсом для увеличения продаж во многих видах деятельности, в том числе в сфере связи. Все больше операторов предлагают абонентам пакеты услуг. В частности, один из таких пакетов включает услуги проводной телефонной связи, услуги предоставления доступа к Интернету и услуги кабельного телевидения. Или же вместе с подключением к услугам подвижной радиосвязи абоненту предлагается средство связи, а к нему еще и модем: установив его на ноутбук, абонент может получить доступ к мобильному Интернету. Как отразить выручку по таким пакетам в бухгалтерском учете и что нужно знать о налогообложении?

С позиции норм ГК РФ

Предоставление абоненту пакета услуг оформляется договором, содержащим в себе все обязательные условия, предусмотренные правилами оказания соответствующих услуг связи. Положения ст. 45 Закона о связи не запрещают этого делать. А в статье 421 ГК РФ говориться, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Исходя из этого при продаже средств связи в дополнение к оказанию услуг стороны могут заключить смешанный договор, а не оформлять два соглашения - одно на продажу товара, а другое на оказание услуг. Сами по себе эти операции взаимосвязаны, поэтому урегулирование их одним соглашением между оператором и абонентом вполне отвечает сущности хозяйственной операции по реализации одновременно и товара, и услуг.

Плюс состоит еще в том, что в едином договоре на реализацию пакета услуг (или пакета товара и услуг) можно предусмотреть права и обязанности сторон в отношении всего пакета, в том числе санкции за отказ абонента от одного из элементов в пользу другого. Например, абонент в пакете приобрел модем по льготной цене или телефон, но не собирается пользоваться услугами связи, а оператором с учетом этого была предоставлена скидка. Чтобы не оставаться в убытке, можно предусмотреть оплату стоимости средств связи по рыночной цене при отказе от пользования услугами связи, входящими в пакет.

Есть и другие преимущества продажи и оформления услуг и товаров "оптом". Для бухгалтера важно, что реализация услуг и товаров пакетами (комплектами) часто предполагает изменение их стоимости по сравнению с оценкой, которая дается по отдельности каждой услуге или товару, входящему в комплект (пакет). То есть потребителю показывают, что все вместе покупать выгоднее. Покупка пакета предоставляет абоненту возможность пользоваться несколькими услугами в течение определенного периода времени за меньшие деньги, чем если бы данные услуги приобретались по отдельности. В то же время оператор не намерен заниматься благотворительностью, поэтому скидка на одни составляющие комплекта компенсируется за счет других его элементов.

Все эти нюансы ценообразования автор привел не просто так: они помогают читателю понять экономическую сущность "пакетной" реализации, а для бухучета это необходимо.

Пробелы в национальном законодательстве

В национальном стандарте ПБУ 9/99 "Доходы организации" ни слова не сказано о признании выручки по многокомпонентным договорам. Документ регулирует порядок отражения доходов от реализации товаров (работ, услуг). Именно им дается стоимостная оценка, а не пакетам (комплектам). Раз так, то бухгалтеру нужно выделить компоненты рассматриваемой сделки по продаже пакета товаров (работ, услуг) и дать объективную оценку реализации каждого компонента. Здесь нужно сказать, что выделение доходов по компонентам пакета предоставляемых абоненту услуг необходимо для оценки прибыли от оказания каждой услуги. Ведь оператор связи определяет себестоимость услуг, а не их комплектов (пакетов). Так делают и операторы, ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, и операторы, которых данный учет не касается. Ведь прибыль является конечной целью любой предпринимательской деятельности, а определение финансового результата необходимо не только в целом по организации, но и по каждому направлению, чтобы управлять ценообразованием по всем услугам и пакетам (комплектам).

Но как выделить компоненты сделки, если договор заключен на общую сумму реализации абоненту всего пакета? Ни в ПБУ 9/99, ни в иных национальных бухгалтерских стандартах нет ответа на этот вопрос. Но есть хорошо знакомый бухгалтеру п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", позволяющий самостоятельно разрабатывать способы учета по отдельным вопросам, которые не нашли отражения в действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, руководствуясь при этом МСФО.

Подсказки в международных стандартах

В пункте 13 МСФО (IAS) 18 "Выручка", в отличие от национального аналога, четко сказано, что критерии признания доходов обычно применяются отдельно к каждой операции. То есть если это продажа пакета (комплекта) услуг (товаров), признавать нужно именно доходы от реализации всего пакета, а не отдельных его составляющих. Тем не менее почему-то в МСФО (IAS) 18 прописаны критерии признания не сделок в целом, а именно групп операций по реализации товаров, предоставлению услуг, использованию активов предприятия (п. 14, 20, 29 МСФО (IAS) 18). Поэтому при определенных обстоятельствах нужно применять обозначенные стандартом критерии именно к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. В частности, если продажная цена товара включает стоимость последующего его обслуживания, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за соответствующий период, в течение которого производится обслуживание. В качестве товара можно представить средство связи, а обслуживание в контексте предложения заменить на оказание услуги связи. Тогда выручка от реализации средства связи должна признаваться сразу (при условии выполнения критериев ее признания), а выручка от оказания услуг - в течение периода, на который она предоставляется абоненту.

В то же время не всегда стоит дробить сделку на компоненты. Иногда целесообразнее рассматривать всю операцию, когда коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Так, хозяйствующий субъект может продать товары, после чего купить их обратно, тем самым сведя на нет эффект каждой операции. Здесь правильнее бухгалтеру рассмотреть операции вместе.

К сожалению, в МСФО (IAS) 18 нет отдельных указаний по тому, когда нужно разделять выручку на отдельные компоненты и как это сделать в стоимостном выражении. Поэтому бухгалтеру следует поискать ответ в других источниках, в частности в американских стандартах бухгалтерского учета. Но прежде чем к ним обращаться, выясним, может ли бухгалтер пользоваться рекомендациями методологов из-за океана. Согласно нормам Закона о бухгалтерском учете международный стандарт бухгалтерского учета - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В настоящее время обычаем в международном деловом обороте является применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP) (см. Информацию Минфина РФ N ОП 1-2012 "О применении международных стандартов финансовой отчетности"). Это могут подтвердить операторы связи, которые составляют пока международную отчетность для инвесторов именно по американским стандартам.

Указания из US GAAP

Вопросу признания выручки по многокомпонентным договорам уделено внимание в американском стандарте US GAAP ASC 605 "Revenue Recognition" (в переводе на русский "Признание выручки"). В нем выделены общие принципы, а также частные критерии признания доходов от реализации продуктов, услуг, прав на использования тех или иных активов, а также отдельно акцентировано внимание на многокомпонентных соглашениях.

В стандарте достаточно сложно описано признание выручки по отдельным компонентам: если соглашение с покупателем включает в себя несколько элементов, то доходы выделяются на основе объективных признаков справедливой стоимости компонентов, независимо от любых цен, указанных в контракте для компонентов по отдельности. Скажем проще: выручку по пакету (комплекту) нужно делить на доходы по его составляющим элементам при одновременном выполнении следующих условий:

- рассматриваемые компоненты обладают независимой ценностью*(1);

- справедливая стоимость компонентов для целей составления финансовой отчетности может быть определена.

Еще одним идентификатором выделения компонентов сделки является предоставление покупателю (клиенту) права на возврат каждого компонента продавцу (исполнителю). Если бы такого права не предоставлялось, то при отказе покупателя от пакета (комплекта) услуг и товаров следовало бы сделать обратную операцию с данным объектом учета.

Применим вышеназванные условия к ситуации, рассматриваемой в статье: компоненты пакета, будь то услуги или средства связи, имеют самостоятельную ценность, которой может быть признана рыночная (в отдельных случаях справедливая) стоимость. Проблема может возникнуть с выполнением требования о возврате отдельных компонентов пакета услуг и товаров, если оператор связи предусмотрел ограничивающие эту операцию условия. Однако зачем терять клиентов полностью, когда лучше потерять часть дохода, но при этом сохранить поступления от отдельных услуг и товаров, входящих в единый комплект? Поэтому условно будем считать, что все вышеперечисленные условия выполняются. Хотя, напоминаем, они не являются обязательными, это лишь подсказка бухгалтеру, как обосновать и закрепить разделение выручки по элементам пакета услуг и товаров.

Перейдем к следующему этапу - определению стоимостной оценки компонентов "пакетного" договора. Американские методологи указывают: если пакет (комплект) услуг и товаров включает скидку, то есть они продаются по "оптовой" цене, отличающейся от суммы "розничных" цен каждого компонента, эту скидку нужно делить пропорционально каждому элементу, исходя из его базовой стоимости без учета скидки. Проще говоря, распределение выручки между компонентами сделки осуществляется пропорционально цене реализации данных компонентов. После этого в бухгалтерском учете можно делать соответствующие записи. Далее учет выручки по каждому отдельному компоненту ведется в соответствии с ПБУ 9/99 и учетной политикой оператора связи.

Пример 1

Оператор реализует клиентам комплект "3 в 1": услуги телефонии, доступ к Интернету и трансляция кабельного телевидения. Цена комплекта - 700 руб. Обычная цена реализации услуг телефонной связи составила 300 руб., цена реализации доступа к Интернету - 300 руб., а продажа трансляции кабельного ТВ - 400 руб. В целях упрощения и наглядности в проводках не показываются расчеты с бюджетом по НДС.

Выручка, относимая к телефонии, составит 210 руб. (700 x 300 / (300 + 300 + 400)). Доходы, относимые к доступу к Интернету, - 210 руб. (700 x 300 / (300 + 300 + 400)). Выручка, относимая к трансляции телеканалов, - 280 руб. (700 x 400 / (300 + 300 + 400)).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены доходы от услуг телефонии в составе пакета комплексного обслуживания клиентов	62	90	210
Отражены доходы от предоставления доступа к Интернету в составе пакета комплексных услуг	62	90	210
Отражены доходы от трансляции телевизионных каналов в составе пакета комплексных услуг	62	90	280

Поступления от реализации всего пакета услуг равны 700 руб. (210 + 210 + 280).

Пример 2

Оператор услуг подвижной связи предлагает клиентам подключиться к выгодному тарифу и заодно приобрести средство связи по выгодной цене (1 000 руб.). Обычная цена реализации средства связи равна 5 000 руб. Его себестоимость - 4 000 руб. По условиям договора клиент вносит абонентскую плату за полгода вперед - 5 000 руб., в ее пределах оказываются услуги связи согласно тарифному плану. В примере не рассматриваются обязательства по налогу на прибыль и НДС.

В данном случае средство и услуги связи реализуются в комплекте. В бухгалтерском учете отдельно признаются реализация средства связи и оказание услуг связи. Услуги связи оказываются согласно тарифному плану, очевидная скидка дана на средство связи. Нужно ли ее распределять на услуги связи, тем самым снижая их цену? Если следовать рассмотренной выше методологии, напрашивается утвердительный ответ. Проблема в том, что услуги оказываются по тарифному плату и фактически скидка предоставлена за то, что абонент выбрал именно данное предложение и оплатил услуги связи на определенный период. Возможно, в этом периоде в составе пакета следует снизить оценку услуг связи. Но в дальнейшем услуги связи будут оказываться в обычном порядке по установленному тарифному плану, поэтому у бухгалтера есть основание отражать оказание услуг по тем ценам, которые предусмотрены договором с абонентом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент продажи пакета
Отражены доходы от продажи средства связи	62	90	1 000
Поступили денежные средства от абонента	50	62	6 000
Списана стоимость проданного средства связи	90	41	4 000
Отражен убыток от реализации средства связи*	99	90	3 000
В течение предусмотренного периода
Отражено оказание услуг связи абоненту	62	90	5 000
* Хотя средство связи реализовано с убытком, в дальнейшем он будет отчасти покрываться прибылью за счет оказания услуг связи, которая в проводках не показана.

Представленный пример говорит о том, что стоит аккуратно пользоваться разделением выручки по многокомпонентным договорам. В проводках не показана реализация пакета, а отражена продажа отдельных его компонентов. В то же время их цена показана исходя из фактических данных и условий заключенного с абонентом договора.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Например, устройство для доступа к Интернету (модем) передается бесплатно, а услуги связи оказываются по установленному тарифу. Такую сделку также можно назвать двухкомпонентной - правда, из-за того, что модем передается бесплатно, у организации не возникает прямой экономической выгоды. Она возникает косвенно за счет того, что абонент заключает с оператором договор об оказании услуг связи по предоставлению доступа к сети "Интернет". Нужно ли распределять часть выручки от реализации названного пакета на переданный модем? По мнению автора, этого делать не стоит, надо поступить проще: отразить не реализацию пакета (комплекта "услуга плюс устройство связи"), а продажу именно услуги, в себестоимость оказания которой включается стоимость модема. Методологически будет более верно распределить эту стоимость хотя бы на минимальный период оказания услуг связи. Но в силу несущественности стоимости устройства связи эффект от такого распределения будет незначительный.

Пример 3

Оператор связи предлагает абоненту комплект (модем и доступ к сети "Интернет"). Абонент вносит аванс за месяц обслуживания - 1 000 руб. Себестоимость модема - 1 000 руб. Обязательства по НДС и по налогу на прибыль в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства от абонента	50	62	1 000
Списана стоимость переданного модема	90	41	1 000
Отражено оказание услуг связи в конце месяца	62	90	1 000

Как видим, в примере отражена выручка не от реализации пакета, а от предоставления доступа в сеть "Интернет", а переданный абоненту модем является не более чем одной из составляющих себестоимости оказываемых услуг связи. Наиболее объективным данный показатель будет по итогам всего периода предоставления доступа к сети "Интернет".

С позиции налогообложения

В Налоговом кодексе нет отдельных норм, посвященных операции по реализации пакета услуг и иного имущества. Для налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются по правилам ст. 271, 273 НК РФ. Ни в одной из данных статей не предусмотрены отдельные правила признания доходов от продажи товаров (работ, услуг). Есть лишь специальные нормы по реализации недвижимого имущества. Правила заполнения налоговой отчетности также не требуют выделения выручки из многокомпонентного договора, предметом которого является реализация услуг.

Для целей исчисления НДС установлены отдельные правила определения места реализации товаров и услуг (ст. 147, 148 НК РФ). В контексте статьи автор исходит из того, что местом реализации средств связи и оказываемых услуг является территория РФ, поэтому деление выручки на доходы от продажи товаров и оказания услуг не принципиально, особенно с учетом того, что применяется обычная ставка налога (ст. 164 НК РФ).

И все же есть одно существенное но, из-за которого в отдельных случаях многокомпонентные сделки делить для целей налогообложения необходимо. Как догадался читатель, речь идет о несовпадении момента реализации средств связи и оказания в дальнейшем услуг абонентам. Хотя НДС, например, начисляется и с аванса, поступившего за пакет услуг (товаров), - тем не менее это не освобождает от обязанности отражать реализацию по мере передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому если в составе пакета (комплекта) реализуются товары и услуги, то нужно выделять компоненты, если же пакетом продаются только услуги, то для целей налогообложения можно отражать реализацию всего комплекта услуг. Причем если устройства связи передаются бесплатно, это не означает, что имеет место безвозмездная реализация, так как данные устройства могут быть учтены в себестоимости оказываемых абоненту услуг.*(2)

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Компонент имеет самостоятельную ценность, если продавец осуществляет продажу таких же элементов в качестве самостоятельной продукции (услуги).

*(2) Статья Л.А. Евстратовой "При подключении к Интернету модем бесплатно", N 1, 2009.