Как учитывать взносы в саморегулируемую организацию (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2014 г.)

Как учитывать взносы в саморегулируемую организацию

Членство в саморегулируемой организации может быть условием осуществления предпринимательской деятельности. Эта форма негосударственного регулирования существует довольно давно. Однако споры о порядке учета взносов в СРО до сих пор не утихают.

Отраслевое саморегулирование

Членство в саморегулируемой организации (далее - СРО) необходимо, в частности:

- для выполнения видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (п. 2 ст. 47 Градостроительного кодекса, далее - ГрК РФ);

- для осуществления деятельности в сфере теплоснабжения (ст. 27 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ "О теплоснабжении");

- для проведения энергетического обследования (ст. 15 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности...");

- для осуществления аудиторской деятельности (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности");

- кредитным потребительским кооперативам (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации").

Как видно, СРО созданы в самых разных сферах.

Общие принципы функционирования СРО установлены Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях". А отраслевые особенности саморегулирования отражены в специальных законах.

Наподобие СРО действуют единые общероссийские объединения, основанные на обязательном членстве, - например, туроператоров в сфере выездного туризма (ст. 11.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации").

В статье мы сосредоточили внимание на взносах в СРО, уплачиваемых строительными фирмами. Как вести учет этих платежей и почему именно так? Походы, изложенные в статье, помогут бухгалтерам выработать профессиональные суждения применительно к другим отраслям.

Назначение и виды взносов

СРО - некоммерческая организация, основанная на членстве. Она объединяет субъектов предпринимательской деятельности по отраслевому признаку. Для своих членов СРО устанавливает стандарты и правила предпринимательской деятельности, обязательные для выполнения. Осуществляя контроль за их соблюдением, СРО обеспечивает надлежащее качество товаров, работ или услуг членов.

У СРО имеется еще одна не менее важная функция. Это обеспечение имущественной ответственности членов перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами. С этой целью СРО:

1) требует от членов страхования ответственности;

2) создает компенсационный фонд.

Компенсационный фонд формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов СРО. В пределах средств данного фонда СРО несет ответственность по обязательствам своего члена, возникшим в результате причинения вреда вследствие недостатков произведенных им товаров (работ, услуг). Возврат членам СРО взносов из компенсационного фонда не допускается.

Взносы членов СРО подразделяются на вступительные, членские и целевые. Взнос в компенсационный фонд является целевым, а вступительный и членские взносы расходуются саморегулируемой организацией на финансирование ее текущей деятельности. Членские взносы носят регулярный характер. Вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд являются единовременными.

Строительная специфика

Основной целью вступления строительной фирмы в СРО является получение свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2013 г. по делу N А56-21785/2012). Перечень таких видов работ установлен приказом Минрегиона России от 30 декабря 2009 г. N 624. Их выполнение в отсутствие свидетельства СРО запрещено (п. 2 ст. 52 ГрК РФ).

Свидетельство выдается члену СРО при условии уплаты им вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд (п. 6 ст. 55.6 ГрК РФ). Неуплата последнего повлечет за собой исключение из СРО (подп. 4 п. 2 ст. 55.7 ГрК РФ).

В случае причинения вреда недостатками работ, указанными в свидетельстве, выплаты пострадавшим лицам могут быть осуществлены из средств компенсационного фонда. По таким обязательствам СРО несет ответственность солидарно с виновным членом (п. 1 ст. 55.16 ГрК РФ).

Взнос в компенсационный фонд - актив или расход?

Обсудим, какой объект бухгалтерского учета порождает взнос в компенсационный фонд, - актив или расход.

Большинство бухгалтеров зачисляют этот взнос на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывают его на протяжении нескольких лет. В результате на балансе строительной фирмы возникает актив, весьма внушительный по сумме.

Обобщенная характеристика актива содержится в пунктах 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

На первый взгляд, платеж в компенсационный фонд критериям актива удовлетворяет. Действительно, членство в СРО способствует притоку денежных средств в строительную фирму. И можно считать, что свидетельство используется в процессе производства работ. А участие в компенсационном фонде позволяет фирме использовать его средства для погашения обязательств в определенных случаях.

Однако не стоит спешить с выводами.

Начнем с использования свидетельства. Деятельность в строительстве невозможна в отсутствие строительных машин, материалов и рабочих. А вот производство работ без свидетельства СРО является всего лишь нарушением закона. Оно повлечет лишь неблагоприятные юридические последствия, да и те - с некоторой вероятностью. Даже если подрядчик не имел свидетельства, заказчик не сможет уклониться от оплаты выполненных им работ (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 октября 2013 N 17АП-9406/2013-ГК).

Оценить объем прав, предоставляемых свидетельством, проблематично, поскольку СРО выдает его без взимания платы (п. 9 ст. 55.8 ГрК РФ).

Важно. При солидарной ответственности должников (ст. 323 ГК РФ):

- кредитор вправе требовать исполнения от любого из должников в отдельности;

- солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

По экономическому содержанию платеж в компенсационный фонд напоминает страховую премию, которую фирма уплачивает страховой компании при страховании ответственности. Действительно, СРО снижают размеры взносов в компенсационный фонд, если члены заключают такие договоры страхования (подп. 2 п. 2 ст. 55.4 ГрК РФ). Но страховая премия признается активом исключительно в силу того, что она имеет признаки аванса, обеспечивая оказание страховых услуг в течение определенного периода времени. При невозможности наступления страхового случая страховая премия частично возвращается страхователю (п. 3 ст. 958 ГК РФ). Взнос же вносится на неограниченный срок и возврату не подлежит (п. 9 ст. 55.8, п. 3 ст. 55.16 ГрК РФ). А самое главное - фирма обязана пополнить компенсационный фонд, если из его средств произведены выплаты в погашение ее обязательств (п. 5 ст. 55.16 ГрК РФ). Следовательно, в результате использования средств компенсационного фонда происходит перемена лиц в обязательстве. Новым кредитором фирмы становится СРО. Погашения обязательства не происходит.

Пример 1

Подрядчик строительства ООО "Монолит" перечислил взнос в компенсационный фонд СРО в размере 1,5 миллионов рублей. Недостатками работ "Монолита" причинен вред, в возмещение которого по решению суда он должен выплатить пострадавшим лицам пять миллионов рублей. Средств для исполнения этой обязанности у "Монолита" не имеется. Поэтому долг был взыскан с солидарного должника - СРО. Согласно учредительным документам СРО член, в погашение обязательств которого произведены выплаты из компенсационного фонда, пополняет его на 80 процентов; оставшиеся 20 процентов вносят другие члены СРО (п. 3 письма Минрегиона России от 3 августа 2012 г. N 20320-ДБ/08). За счет участия других членов в пополнении фонда кредиторская задолженность "Монолита" перед СРО снижается на 1 000 000 рублей. (5 000 000 руб. х 20%).

При таких условиях бухгалтер "Монолита" произвел записи:

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Пострадавшие лица"

- 5 000 000 руб. - присуждены выплаты в возмещение вреда;

Дебет 76 субсчет "Пострадавшие лица" Кредит 76 субсчет "СРО"

- 5 000 000 руб. - погашено обязательство перед третьими лицами солидарным должником;

Дебет 76 субсчет "СРО" Кредит 91

- 1 000 000 руб. - признан доход ввиду сокращения размера обязательства перед СРО.

Частичное списание задолженности перед СРО порождает внереализационный доход в налоговом учете (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Пример показывает, что взнос не может рассматриваться как средства члена СРО, временно размещенные в компенсационном фонде.

А мы вынуждены признать, что членство в СРО активов не порождает, хотя и требует вложений хозяйственных средств.

Альтернативные подходы

Применение на практике счета 97 продиктовано исключительно заботой о поддержании величины чистых активов. Проще говоря, так делают в целях вуалирования убытка. С помощью счета 97 бухгалтеры постепенно переносят сумму взноса в компенсационный фонд на себестоимость выполняемых работ. Такой подход подразумевает, что затраты на СРО представляют собой накладные расходы косвенного характера. Срок списания определяется интуитивными соображениями о периоде их окупаемости (в сопоставлении с прибылью от строительной деятельности). Обычно это три-пять лет.

Но подобный прием - из области управленческого, а не финансового учета. К тому же он противоречит пункту 21 МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н), который гласит:

- затраты по договору включают затраты от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору;

- затраты, которые понесены с тем, чтобы обеспечить заключение договора, включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно оценены. Взносы в СРО этим условиям не удовлетворяют.

Во избежание некорректного списания взноса в компенсационный фонд предлагают отражать в составе нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. Такие НМА не амортизируются (п. 23 ПБУ 14/2007). Однако фирма не контролирует затраченные средства, поскольку, во-первых, право на вступление в СРО является общедоступным, а во-вторых, попадаются подрядчики, не "обременяющие" себя членством в СРО (п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"). Так что уязвим и этот вариант.

Основа для выводов. (п.п. 8.6.3 и 8.6.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России)

- затраты признаются как расход отчетного периода, когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе;

- расходы признаются в отчете о финансовых результатах, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Впрочем, основная проблема в том, что взнос в компенсационный фонд актива все же не порождает.

Единственный случай, когда взнос в компенсационный фонд допустимо учитывать в составе расходов будущих периодов, - если его единовременное списание создает угрозу непрерывности деятельности строительной фирмы (абз. 3 п. 6 ПБУ 4/99). Напомним: хозяйственные общества, стоимость чистых активов которых оказалась меньше минимального уставного капитала, подлежат ликвидации (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 11 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Подобные исключительные обстоятельства требуют раскрытия в бухгалтерской отчетности (п. 37 ПБУ 4/99, п. 20 ПБУ 1/2008).

Учетные записи и бухгалтерская отчетность

С члена СРО, уклоняющегося от уплаты взносов, они могут быть взысканы в судебном порядке. Следовательно, в бухгалтерском учете взносы отражают по методу начисления.

Как отмечено выше, относить взносы в СРО на себестоимость работ по договорам подряда оснований не имеется. Их осуществление не связано с выполнением работ, а выполнению предшествует. Значит, признавать взносы расходами по обычным видам деятельности фирма не обязана (п. 5 ПБУ 10/99). Этот весьма неожиданный вывод поддерживают пункты 11 и 15 ПБУ 2/2008. Из них следует, что расходы, которые не могут быть признаны расходами по договору, учитывают как прочие. Поэтому взносы нужно отнести на счет 91 "Прочие расходы". Такое решение избавляет от соблазна распределять суммы взносов на расходы по исполняемым договорам.

В итоге учетные записи будут выглядеть так:

Дебет 91 Кредит 76

- признана обязанность по уплате взносов в СРО (вступительного, членских, в компенсационный фонд);

Дебет 76 Кредит 51

- уплачены взносы в СРО.

Распределять членские взносы на периоды, к которым они относятся (например, годовой взнос признавать по частям помесячно), не требуется. Получение доходов они не обуславливают.

В отчете о финансовых результатах (по форме из приложения N 1 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н) взносы в составе прочих расходов целесообразно обособить на отдельной строке. Для этого к строке "Прочие расходы" (код 2530) предусмотрите подстрочную расшифровку "в том числе взносы в саморегулируемую организацию". Такая информация удовлетворит интересы разных групп пользователей: заказчикам продемонстрирует благонадежность вашей фирмы, а собственникам фирмы прояснит причину снижения финансового результата в отчетном году.

Важно. Взносы в саморегулируемую организацию не образуют активов. В стоимость незавершенного производства по исполняемым договорам они не включаются. Их признают единовременно в составе прочих расходов.

Налоговый учет взносов

В целях налогообложения прибыли все виды взносов в СРО относят к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Основание - подпункт 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Из формулировки, примененной законодателем, следует, что расходами признаются именно уплачиваемые, а не начисленные (то есть подлежащие уплате) взносы. Важно, что уплаченные взносы саморегулируемая организация не возвращает ни при каких обстоятельствах (п. 4 ст. 55.7 ГрК РФ). То есть авансовыми платежами они не являются.

Дата осуществления этих расходов определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. В нем перечислены три варианта, из которых надлежит выбрать один. В сочетании с условием об оплате целесообразно признавать расходы в последнее число отчетного (налогового) периода. Этот вариант закрепите в учетной политике.

Уточним: взносы признаются в расходах единовременно, в оплаченном размере, в том числе членские взносы - независимо от периода, который они покрывают. Первичными документами для налогового учета взносов будут выписки банка, удостоверяющие их перечисление (п. 2 письма Минфина России от 10 августа 2010 г. N 03-03-06/4/75).

Пример 2

Согласно решению общего собрания членов СРО регулярные членские взносы уплачиваются за будущий год в декабре предшествующего года (п. 4 ст. 55.10 ГрК РФ). ООО "Монолит", будучи членом СРО, в 2013 году уплатило членский взнос за 2014 год. В марте 2014 года "Монолит" добровольно вышел из СРО. Тем не менее, годовой взнос был признан в расходов за 2013 год, и величина этого расхода в 2014 году корректировке не подлежит.

Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 11 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/63.

Некоторые СРО практикуют выдачу свидетельств о допуске до оплаты взноса в компенсационный фонд - под гарантийное письмо о его оплате в рассрочку. Но это прямое нарушение закона. До полной оплаты взноса свидетельство не может считаться действительным, и прав на выполнение поименованных в нем видов работ оно не дает.

Е. Диркова,

редакция "ПБ"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2014 г.