Выплата работнику среднего заработка за время его нахождения на военных сборах (М.А. Крапивина, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Выплата работнику среднего заработка за время его нахождения на военных сборах

На время прохождения работником военных сборов работодатель обязан освободить его от работы с сохранением за ним места работы (должности) и выплатить ему средний заработок за время его отсутствия. Каков порядок отражения этих сумм при расчете налога на прибыль? Облагается ли средний заработок НДФЛ и страховыми взносами?

Работодатель обязан освободить сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случае, если в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время (ст. 170 ТК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Федеральный закон N 53-ФЗ) граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы (учебы) с сохранением за ними постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы).

Пунктом 7 ст. 1 Федерального закона N 53-ФЗ установлено, что компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением настоящего закона, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704.

Так, согласно пп. 5 п. 2, 3 этого постановления компенсации за счет средств федерального бюджета подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы.

Пунктом 5 данного документа предусмотрено, что выплата компенсации осуществляется на основании представляемых получателем компенсации сведений о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). Для подтверждения названных расходов граждане представляют оригиналы соответствующих документов, организации - заверенные в установленном порядке копии таких документов.

Исходя из этого, организации, начислившие работникам средний заработок за время их пребывания на военных сборах, вправе получить от военных комиссариатов компенсацию указанных расходов (Письмо Минфина РФ от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, относится к расходам на оплату труда. Страховые взносы учитываются при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, связанные как с начислением среднего заработка, выплачиваемого работникам за период нахождения их на военных сборах, так и с уплатой страховых взносов, начисленных на вышеуказанный средний заработок, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170). Финансовый орган считает, что, поскольку военные сборы являются государственной обязанностью гражданина РФ, сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время его пребывания на военных сборах, в целях применения гл. 25 НК РФ относится к расходам на оплату труда (Письмо от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. В связи с тем, что денежные средства, полученные от военных комиссариатов в качестве компенсации расходов организации, связанных с выплатой работникам, призванным на военные сборы, среднего заработка, не поименованы в ст. 251 НК РФ, по мнению чиновников, они относятся к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 29 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых ими по месту службы либо по месту прохождения военных сборов.

В связи с этим финансовый орган считает, что суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы на время нахождения на военных сборах, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, поскольку они в данной норме не поименованы (Письмо от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами в силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Страховыми взносами на травматизм в соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(2) являются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если согласно этим договорам страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Чиновники считают, что средний заработок работников на период прохождения ими военных сборов облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ (письма ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 15.03.2011 N 784-19).

Подтверждается это и пп. 5 п. 2 Постановления Правительства РФ N 704, в котором говорится о компенсации среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда.

Судьи в данном вопросе тоже единогласны. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 21.08.2013 N А26-7506/2012 арбитры на основании названных выше норм пришли к выводу, что в отношении работающих граждан, освобожденных от работы с сохранением за ними места работы (должности) на время исполнения ими государственных обязанностей (в данном случае - прохождения военных сборов), работодатель несет обязанность по выплате заработной платы с соответствующими начислениями.

Поскольку средний заработок, сохраняемый на время нахождения работающего гражданина на военных сборах, не поименован в перечне выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленном ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, он облагается страховыми взносами. Кроме того, судьи отметили, что в период военных сборов работающие граждане освобождаются от исполнения трудовых обязанностей, но трудовые отношения между ними и работодателем сохраняются.

Аналогичные выводы озвучены в постановлениях ФАС СЗО от 06.02.2014 N А13-10624/2012, ФАС УО от 27.01.2014 N Ф09-14317/13, ФАС ПО от 12.11.2013 N А12-5954/2013.

* * *

Итак, работодатель, выплачивающий работнику средний заработок за дни нахождения его на военных сборах, вправе получить от военных комиссариатов компенсацию указанных расходов.

Расходы, связанные как с расчетом среднего заработка, так и с уплатой страховых взносов, начисленных на данный заработок, учитываются для целей налогообложения прибыли (в составе расходов на оплату труда и прочих расходов). При этом в случае компенсации за счет средств бюджета указанных расходов полученные средства подлежат учету во внереализационных доходах налогоплательщика.

Также средний заработок облагается НДФЛ и на него начисляются страховые взносы в общеустановленном порядке.

М.А. Крапивина,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".