Джаарбеков С.М. Типичные ошибки налогообложения в группах компаний: признание расходов другой организации группы. - Специально для системы ГАРАНТ, 2014 г.

Типичные ошибки налогообложения в группах компаний: признание расходов другой организации группы

На практике встречается довольно много ситуаций, когда в группе компаний, по внутригрупповым операциям, налоги уплачиваются в существенно большем объеме, чем это возможно, если бы финансовые потоки были организованы более правильно.

В основе большинства налоговых потерь в группе компаний лежит непонимание руководством группы того, что с точки зрения Налогового кодекса России каждая организация группы - самостоятельный налогоплательщик. Руководство обычно воспринимает группу компаний как единый организм. И это правильно с управленческой точки зрения. Но с точки зрения налогообложения важно учитывать правила НК РФ.

Финансирование расходов другой организации группы

Суть этой распространенной ошибки в том, что одна организация группы несет расходы другой организации группы. Такая ситуация может возникнуть, например, если организация не имеет свободных средств или если она перегружена расходами и принято решение нести расходы от имени другой организации.

Пример

Автор встречался на практике с такой ситуацией - дочернему обществу требовалось произвести ремонт подъездной дороги, но у нее не было свободных денежных средств. В этой ситуации руководство группы компаний приняло решение произвести ремонт дороги за счет средств головной организации группы. Для этих целей головная организация от своего имени заключила договор с подрядной организацией и произвела расход.

В рассматриваемой ситуации, для той организации, которая понесла расход, он экономически не обоснован, так как связан не с ее деятельностью, а с деятельностью другой организации (ст. 252 НК РФ).

Существует проблема и у стороны, получающей финансирование. Для нее, работы, заказанные в ее пользу другой организацией группы, признаются безвозмездно полученными и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 250 НК РФ).

Та же проблема с безвозмездностью возникает и по НДС. Организация, которая понесла расходы в пользу другой организации с формальной точки зрения, оказала услугу безвозмездно другой организации группы. Безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Соответственно, организация, которая понесла расходы в пользу другой организации группы, должна исчислить НДС с рыночной стоимости таких услуг. Причем вторая сторона (в пользу которой понесены расходы) не вправе принять этот НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Пример из арбитражной практики

Общество "А" заключило договор на оказание консультационных услуг с консультантом. Фактически услуги оказаны в пользу дочернего общества "Б". Договоров на оказание таких услуг между Обществами "А" и "Б" не заключалось.

Налоговый орган в своем решении указал, что взаимосвязь между расходами, произведенными Организацией "А" в интересах Организации "Б", и возможностью получения доходов (дивидендов) в будущем не усматривается.

Судебный орган поддержал позицию налогового органа указав, что согласно п. 1 ст. 252, подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ оплата стоимости услуг, оказанных третьим лицом дочернему обществу налогоплательщика, при отсутствии связи с деятельностью налогоплательщика не подлежит включению в расходы налогоплательщика.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2012 N Ф09-4143/11 по делу N А60-29338/10.

Пример из арбитражной практики

Головная организация группы консалтинговых компаний несла расходы на рекламу товарного знака группы. Всю сумму расходов компания признавала в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Налоговый орган, при проверке, установил, что под товарным знаком работает группа компаний.

В результате, налоговый орган исключил из часть расходов на рекламу из состава расходов головной организации. При этом, налоговая инспекция руководствовалась пропорцией, учитывающей процентное соотношение выручки (дохода), полученной каждой из организаций в общей доле дохода всех участников совместного сотрудничества.

Такой же подход был использован налоговым органон при определении размера НДС, заявленного обществом излишне к вычету.

Суды поддержали налоговый орган.

Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2013 по делу N А40-45943/12-99-253 (Определение ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-5741/13 по делу N А40-45943/12-99-253).

Пример из арбитражной практики

Компания "А" группы приобрела оборудование для системы учета энергии у независимого поставщика и ввела ее в эксплуатацию. При этом, расходы на содержание этого оборудования в процессе эксплуатации несла Компания "Б" группы (гарантирующий поставщик).

Между компаниями "А" (потребитель) и "Б" (гарантирующий поставщик) был заключен договор энергоснабжения.

В ходе системного анализа условий договора энергоснабжения выяснилось, что именно в обязанность компании "А" вменено обслуживание, проверка, ремонт и замена приборов и систем учета электроэнергии, находящихся на его балансе.

В обязанности Компании "Б", как гарантирующего поставщика, входит только контроль соблюдения условий этого договора, режима энергопотребления, обслуживания приборов учета, условий их эксплуатации и сохранности, снятия контрольных показаний.

Судебные органы признали правомерным исключение из расходов и вычет НДС у Компании "Б" по расходам на обслуживание, проверку, ремонт и замену приборов и систем учета электроэнергии Компании "А".

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2013 по делу N А56-52646/2012

Рекомендации по решению проблемы

Не следует допускать того, чтобы стороной по договору на приобретение товаров (работ, услуг) была одна организация группы, а реальным потребителем этих активов и расходов была другая организация группы.

В случае, если заключение договора по расходам на другую организацию связано с дефицитом денежных средств, вместо прямого финансирования таких расходов, другая организация может предоставить займ. А сам договор на расходы, должна заключить та организация, которая эти расходы использует в своей практической деятельности. В последующем, получатель займа возвращает денежные средства, полученные по договору займа займодавцем.

При таком подходе, проблем с налогообложением не возникает.

Сравнение условий налогообложения.

Вариант 1: Прямое финансирование расходов другой организации:

Организация, осуществившая расход:

Сумма расхода не признается в уменьшение налога на прибыль.

Начисление НДС с рыночной стоимости услуг (работ, товаров).

НДС по расходу принимается к вычету.

Организация, в пользу которой осуществлен расход:

Сумма расхода включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Итого налоговые обязательства по группе:

Начисление НДС с рыночной стоимости расхода;

НДС по расходу принимается к вычету.

(Общий итог по НДС обычно равен нулю, так как начисление НДС равно вычету)

Увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на рыночную стоимость расхода.

Вариант 2: Организация, потребляющая расход сама его несет:

Организация, осуществившая расход:

НДС по расходу принимается к вычету.

Сумма расхода уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

С.М. Джаарбеков,

партнер ЗАО "МЦФЭР-консалтинг",

аттестованный аудитор