О неотделимых улучшениях в рамках предварительного договора аренды недвижимости (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2014 г.)

О неотделимых улучшениях в рамках предварительного договора аренды недвижимости

Заключая договор аренды, стороны, как правило, приходят к соглашению о возможности осуществления арендатором неотделимых улучшений*(1) арендованного имущества. В силу того, что такие улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, они признаются собственностью арендодателя. Если арендодатель согласился на улучшения, но при этом их стоимость не собирается возмещать, для начисления амортизации по ним у него нет оснований. Кроме того, когда эти улучшения станут его собственностью, ему не надо увеличивать первоначальную стоимость имущества, сдававшегося в аренду. Он также при определении налоговой базы не будет учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.*(2)

С договором аренды все понятно. А если заключен предварительный договор (то есть объект еще не достроен, не введен в эксплуатацию, право собственности на него не получено, а площади уже распределены между будущими арендаторами и те приступили к их отделке)*(3), применимы ли в этом случае положения вышеуказанной нормы? Должен ли "арендодатель" включить стоимость неотделимых улучшений в первоначальную стоимость объекта недвижимости, ведь фактически они произведены до того, как первоначальная стоимость была окончательно сформирована? Как вы сами понимаете, от ответа на эти вопросы зависит расчет не только налога на прибыль, но и налога на имущество.

Для того чтобы дать правильный ответ, обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13*(4), где высшие арбитры рассматривали спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, который сдавал площади в недостроенном здании, а "доведением до ума" этих площадей занимались будущие арендаторы.

Предмет спора

Организация осуществляла строительство объекта недвижимости (торгового центра) с целью в дальнейшем получать доход от сдачи в аренду торговых площадей.

Еще до завершения строительства торгового центра организация и лица, изъявившие желание получить в пользование помещения в возводимом объекте, заключили, во-первых, соглашения об использовании коммерческой недвижимости, во-вторых, договоры аренды на срок более года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности организации на построенный объект недвижимости.

Помещения сдавались в пользование в состоянии, знакомом участникам рынка недвижимости как shell&core, то есть без какой-либо отделки.

Объекты общего пользования обеспечивались необходимыми коммуникациями (водоснабжение, канализация, электроснабжение, теплоснабжение, вентиляция и кондиционирование). Само же подключение помещений к общим инженерным системам производилось арендаторами.

По условиям соглашений арендаторы получали право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование, к числу которых относились отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы, работы, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями. В период аренды арендаторам предоставлялось право в любое время сменить отделку и оборудование помещений. Выполнение данных работ согласовывалось и утверждалось организацией, они производились арендаторами за свой счет.

Соглашением было установлено, что результаты работ арендодателю не передаются и он не возмещает затраты, понесенные арендаторами на эти работы.*(5)

Налоговая инспекция, проводя проверку арендодателя, посчитала, что в данном случае налицо безвозмездное получение последним результатов работ по отделке помещений торговых центров, выполненных арендаторами. При этом были приведены следующие аргументы.

Работы, выполненные арендаторами, преимущественно относятся к тем видам работ, выполнение которых, по мнению инспекции, является необходимым условием для ввода торгового центра в эксплуатацию согласно строительным нормам и правилам. Это свидетельствует о том, что работы должны быть оценены как выполненные в интересах организации - лица, заинтересованного в получении дохода от аренды. Она ввела объект завершенного строительства в эксплуатацию и зарегистрировала право собственности на него с учетом результатов спорных работ, увеличивающих его стоимость.

Как полагает инспекция, поскольку работы выполнялись в период отсутствия арендных правоотношений, до введения торгового центра в эксплуатацию и регистрации права собственности на него, это не позволяет квалифицировать затраты на указанные работы в качестве капвложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Соответственно, и применять положения, предусмотренные пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, неправомерно. Напомним, что согласно указанным нормам капвложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль у арендодателя. В случае если расходы на данные вложения не возмещаются последним, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, инспекция посчитала, что спорные работы, как выполненные безвозмездно в пользу арендодателя, должны им учитываться на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а также при определении среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.

В итоге инспекция пришла к выводу о занижении организацией базы по налогу на прибыль порядка 3,1 млрд. руб. и по налогу на имущество порядка 1,9 млрд. руб. Согласитесь, цифры впечатляют!

Организация-арендодатель обратилась в суд и проиграла процесс в первых трех инстанциях, после чего подала заявление в Высший арбитражный суд о пересмотре дела в порядке надзора.

Мнение высших арбитров

Президиум ВАС в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 постановил удовлетворить заявление общества и признать недействительным решение ИФНС. Доводы, которые привели высшие арбитры, были следующими.

Во-первых, инспекция не учла, что выполнение указанных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением безвозмездно предоставить что-либо в пользу организации-арендодателя, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Само по себе осуществление спорных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах арендодателя, о безвозмездном получении последним результата этих работ и, как следствие, внереализационного дохода по правилам, предусмотренным п. 8 ст. 250 НК РФ.

Во-вторых, инспекция ссылалась на тот факт, что работы согласовывались и утверждались арендодателем, а это, по ее мнению, превращало последнего в заказчика работ. Однако высшие арбитры опровергли данное утверждение. Они указали, что содержащееся в соглашениях об использовании коммерческой недвижимости условие об утверждении работ предусмотрено в целях контроля соответствия их правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к электрическим и иным сетям. Такое согласование не превращает арендодателя в заказчика и объясняется необходимостью учета его интересов как собственника объекта недвижимости, заключающихся в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также в соблюдении всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.

Примечание. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям ГрК РФ.

В-третьих, по мнению налоговиков, основанием для неприменения положений пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ организацией-арендодателем служит тот факт, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на них.

Однако Президиум ВАС отметил, что названные положения Налогового кодекса подлежат применению и в случаях, когда заключены предварительные договоры аренды. При этом он сослался на правовую позицию Пленума ВАС, изложенную в п. 10 и 11 Постановления N 73*(6), где говорится следующее: договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано в установленном законом порядке, - договор аренды будущей вещи - не противоречит ст. 608 ГК РФ. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям ГрК РФ. Президиум ВАС пришел к выводу, что у инспекции отсутствовали основания для неприменения положений вышеуказанных норм только по причине того, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на них. Данный подход соответствует и позиции Минфина (письма от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и N 03-03-06/1/442), согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

В противном случае (когда определяются различные налоговые последствия при выполнении отделочных работ в помещениях, предоставленных в возмездное пользование, в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости) будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, изложенный в п. 3 ст. 3 НК РФ. Как напомнил Президиум ВАС, к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.

Вместо заключения

Итак, какой же вывод следует из данного постановления? Если организация предоставляет в пользование помещения в здании, которое не сдано в эксплуатацию и право собственности на которое не зарегистрировано в общеустановленном порядке, и при этом отделкой помещения занимается будущий арендатор, то, во-первых, для целей исчисления налога на прибыль у организации не возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, что предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ, во-вторых, ей не нужно увеличивать первоначальную стоимость объекта недвижимости на стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором и не возмещаемых ему (а значит, не нужно учитывать эти улучшения при расчете облагаемой базы по налогу на имущество).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То есть улучшений, последующее отделение которых нанесет вред имуществу арендодателя.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "Нюансы предварительного договора аренды", N 11, 2013.

*(3) Действующее гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих передавать помещения в не введенном в эксплуатацию здании для их отделки и ремонта. Такой вывод сделал Президиум ВАС в Постановлении от 15.01.2013 N 9798/12. Подробнее об этом можно прочесть в статье "Нюансы предварительного договора аренды", N 11, 2013.

*(4) Данное постановление размещено на сайте ВАС 25.02.2014.

*(5) Затраты на отделку арендаторы учитывали на своем балансе как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

*(6) Постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил ГК РФ о договоре аренды".