Продажа сим-карт (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Продажа сим-карт

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД среди некрупных торговых предприятий очень распространен. Это отчасти связано с тем, что до недавнего времени его применение было обязательным почти во всех регионах страны, а также с тем, что он выгоден предприятиям с экономической точки зрения. Однако розничные продавцы, заключая отдельные виды договоров (например, договор поставки) либо торгуя "особенными" товарами, могут потерять право на его применение в отношении отдельных операций. Пример тому - продажа сим-карт.

Нормы налогового законодательства

Согласно пп. 6, 7 п. 2 ст. 346 НК РФ организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (при условии, что в регионе этот спецрежим применяется в отношении данного вида деятельности). Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Некрупные предприятия, торгующие сотовыми телефонами, смартфонами и прочими гаджетами, реализующими попутно карты экспресс-оплаты сотовой связи, а также заключающие договоры на оказание услуг подвижной связи (которые сопровождаются передачей потребителям сим-карт) и применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, к своему удивлению, сталкиваются с претензиями налоговых органов. В частности, нередко налоговики в ходе контрольных мероприятий доначисляют таким предприятиям налоги в рамках общего режима налогообложения в отношении операций по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт. В чем дело? Какие нормы нарушают предприятия торговли? Разберемся в этом.

Мнение чиновников

Прежде всего прокомментируем одно из последних писем Минфина по данному вопросу (от 17.01.2014 N 03-11-11/1349), в котором рассмотрены три возможных ситуации. Организация (индивидуальный предприниматель) осуществляет розничную продажу сим-карт:

- приобретенных ею ранее в собственность в целях дальнейшей реализации;

- в роли комиссионера по договору комиссии, заключенному между оператором связи и торговой организацией (ИП);

- в рамках агентского договора, где продавец выступает от имени оператора связи (его дилера).

Чиновники пояснили, что в первом и во втором случаях (вознаграждение, полученное комиссионером за реализацию сим-карт, признается доходом, полученным в рамках предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли) организации (ИП) вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД. А вот при заключении агентского договора - нет (аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/253).

Для наглядности представим их выводы в виде схемы.

        /------------------------------\

        |       Продажа сим-карт       |

        \------------------------------/

/---------------\ /-----------\ /-------------\

|Приобретенных  | |По договору| |По агентскому|

|в собственность| |комиссии   | |договору     |

\---------------/ \-----------/ \-------------/

Применять систему налогообложения в виде ЕНВД

/-----------\   /-----------\   /-------------\

|   Можно   |   |   Можно   |   |    Нельзя   |

\-----------/   \-----------/   \-------------/

Поясним, что согласно гражданскому законодательству:

- по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 990 ГК РФ);

- по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Значит, при заключении агентского договора стороны вправе договориться, от чьего имени будет действовать агент: от своего или принципала. В первом случае применяются практически те же правила, что и при заключении договора комиссии. Таким образом, разъяснения чиновников по выбору системы налогообложения при продаже сим-карт вызывают вопросы: о каком виде агентского договора идет речь, что если условием агентского договора предусмотрено действие агента от своего имени?

Но не будем углубляться в эту тему, так как в настоящее время она перестала быть актуальной. Дело в том, что Федеральным законом от 02.11.2013 N 304-ФЗ были внесены серьезные изменения в Закон о связи*(1) (вступили в силу с 01.01.2014). В соответствии с п. 7 ст. 44 Закона о связи заключение юридическими и физическими лицами, не являющимися операторами связи, договоров об оказании услуг подвижной радиотелефонной связи (то есть продажи сим-карт) и осуществление ими расчетов за данные услуги с абонентами допускаются при наличии в письменной форме документа, подтверждающего полномочия указанных юридических и физических лиц действовать от имени оператора связи. То есть с 2014 года другие договоры, кроме агентских (субагентских), между торговыми организациями (ИП, дилерами) и операторами связи (причем тех, в которых торговая организация (ИП) - агент выступает от имени оператора связи - принципала), заключать неправомерно.

Следовательно, начиная с этого года (если руководствоваться разъяснениями чиновников) торговые организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли товарами и заключающие от имени оператора связи договоры об оказании услуг связи (реализующие сим-карты), должны в отношении этой деятельности исчислять налоги по общему режиму налогообложения.

Стоит ли искать защиту в суде?

В данной части статьи ответим на вопрос, почему, собственно, организации (ИП), торгующие в розницу сотовыми телефонами, смартфонами и заключающие помимо этого договоры на оказание услуг сотовой связи от имени оператора, не вправе применять в отношении этой деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД.

Обратимся к арбитражной практике. Так, розничная торговля как вид предпринимательской деятельности предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является передача покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами ст. 129 ГК РФ к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством. Карточки экспресс-оплаты и сим-карты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, указанным в ст. 38 НК РФ.

Например, проанализировав положения законодательства о связи, ФАС СЗО в Постановлении от 23.04.2013 по делу N А21-9381/2011 пришел к выводу, что по своей природе карты экспресс-оплаты являются средством предварительной (авансовой) оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Продавец карт оплаты таких услуг, выступая в качестве дилера по договору с организацией-оператором, сам услуг связи не оказывает. Услуга оказывается абоненту оператором связи после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. То же правило действует и при продаже сим-карт: продавец предоставляет услугу не абонентам, а оператору сотовой связи, поэтому его деятельность не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. Вознаграждение, полученное от оператора связи, считается доходом от оказания услуг, подлежащим обложению налогами по общей системе.

Точку в данном вопросе поставил Президиум ВАС в октябре 2013 года (Постановление от 01.10.2013 N 4907/13). По мнению высших арбитров, предприниматель, осуществляющий розничную торговлю телефонами и сопутствующими аксессуарами, а также деятельность по предоставлению услуг связи посредством реализации населению карт экспресс-оплаты и сим-карт через торговое помещение салона-магазина и применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, при заключении договора об оказании услуг связи от имени оператора связи должен исчислять налоги в рамках общей системы налогообложения (агентское вознаграждение, полученное за реализацию карт экспресс-оплаты и сим-карт, является доходом от оказания услуг и подлежит включению в налоговую базу (в данном конкретном случае) по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, НДС, так как предприниматель принял на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи и по распространению карт согласно тарифам оператора).

Административная ответственность

КоАП РФ с 2014 года дополнен двумя статьями, имеющими прямое отношение к предприятиям торговли:

- статьей 13.29: заключение от имени оператора связи договора об оказании услуг подвижной радиотелефонной связи лицом, не имеющим полномочий от оператора связи на заключение такого договора, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 000 до 5 000 руб.; на должностных лиц (напомним, что к ним причисляются и индивидуальные предприниматели) - от 10 000 до 50 000 руб.; на юридических лиц - от 100 000 до 200 000 руб.;

- статьей 13.30: невыполнение лицом, действующим от имени оператора связи, требований о включении в договор установленных правилами оказания услуг связи сведений об абоненте или включение недостоверных сведений либо непредставление или несвоевременное представление оператору связи экземпляра заключенного с абонентом договора, если указанные действия не содержат уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 000 до 5 000 руб.; на должностных лиц - от 5 000 до 50 000 руб.; на юридических лиц - от 100 000 до 200 000 руб.

Нет нарушения - нет штрафа

В связи с введением административной ответственности за несоблюдение положений законодательства о связи скажем несколько слов и на эту тему. Штраф, установленный ст. 13.29 КоАП РФ, может быть наложен в случае выявления факта заключения договора на оказание услуг связи лицом, не имеющим на то полномочия. Как уже указывалось, для торговых организаций (ИП), работающих в данной деятельности, это означает, что продавать сим-карты (если говорить правовым языком, заключать договоры на оказание услуг сотовой связи) можно только в рамках агентского договора при условии, что агент (торговая организация, ИП) действует от имени принципала (оператора связи).

Теперь о положениях ст. 13.30 КоАП РФ. Договор на оказание услуг сотовой связи, заключаемый в письменной форме в двух экземплярах, должен содержать следующие данные (жирным курсивом выделены сведения об абоненте, за отсутствие которых может наступить административная ответственность): дату и место заключения договора, наименование (фирменное наименование) оператора связи, реквизиты расчетного счета оператора связи, реквизиты выданной оператору связи лицензии, сведения об абоненте (фамилия, имя, отчество, место жительства, реквизиты документа, удостоверяющего личность, - для гражданина, наименование (фирменное наименование) организации, место нахождения - для юридического лица), согласие (отказ) абонента на предоставление доступа к услугам связи, оказываемым другим оператором связи, и предоставление сведений о нем для оказания таких услуг, номер сим-карты, согласие (отказ) абонента на использование сведений о нем в системе информационно-справочного обслуживания, способ доставки счета, права, обязанности и ответственность сторон, срок действия договора.

В договоре должны быть указаны следующие существенные условия: назначенный абоненту абонентский номер из выделенного оператору связи ресурса нумерации географически не определяемой зоны нумерации или уникальный код идентификации, оказываемые услуги подвижной связи, порядок, сроки и форма расчетов, система оплаты услуг подвижной связи (п. 19, 20 Правил оказания услуг подвижной связи*(2)).

Еще один важный момент: направить один экземпляр подписанного договора оператору связи нужно в течение 10 дней после его заключения, если меньший срок не предусмотрен указанным договором (п. 6 ст. 44 Закона о связи, п. 24 Правил оказания услуг подвижной связи).

Места продаж

Кстати, с 2014 года существенно ограничены места, в которых могут заключаться договоры на оказание услуг подвижной радиотелефонной связи. Так, в соответствии с п. 1 ст. 44 Закона о связи (в новой редакции) уполномоченное оператором связи лицо для заключения договоров об оказании услуг связи должно использовать:

- помещения, части помещений, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или аренде;

- оборудованные торговые места в стационарных торговых объектах и в зонах, предназначенных для осуществления торговой деятельности и расположенных в других стационарных объектах, или торговые объекты, имеющие торговые залы, рассчитанные на одно или несколько рабочих мест.

Заключение договоров об оказании услуг подвижной радиотелефонной связи в нестационарных торговых объектах запрещается, за исключением случаев заключения договоров об оказании услуг подвижной радиотелефонной связи в транспортных средствах, которые специально оборудованы для обслуживания абонентов и требования к которым устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области связи.

* * *

С 2014 года торговые организации (индивидуальные предприниматели) могут распространять сим-карты (заключать договор на оказание услуг подвижной связи), только предварительно заключив с оператором связи агентский договор, условиями которого предусмотрено, что агент совершает действия от имени оператора связи. Если в основной деятельности торговая организация (ИП) применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, исчислять налоги в отношении операций по распространению сим-карт нужно в рамках общей системы налогообложения. Налоговой базой по налогу на прибыль (НДФЛ для ИП) и НДС в данном случае будет агентское вознаграждение, полученное от оператора связи.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328.