Вопрос: Основным видом деятельности ООО (общий режим налогообложения) является издательская деятельность. ООО отдавало на рецензирование две книги (стоимость рецензирования - 10 тыс. руб. и 1 тыс. руб.), оплата произведена через расчетный счет. Наличие рецензии является обязательным условием для опубликования книги. Книги в 2013 году и I квартале 2014 года не издавались. Одна из книг, возможно, будет издана в конце 2014 года. Учет доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ведется по начислению. Как отразить в бухгалтерском и налоговом (налог на прибыль) учете затраты на рецензирование книг в описанной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

Основным видом деятельности ООО (общий режим налогообложения) является издательская деятельность. ООО отдавало на рецензирование две книги (стоимость рецензирования - 10 тыс. руб. и 1 тыс. руб.), оплата произведена через расчетный счет (есть договор, счет-фактура, акт выполненных работ от 30.12.2013). Наличие рецензии является обязательным условием для опубликования книги.

Ввиду сложившихся обстоятельств книги в 2013 году и I квартале 2014 года не издавались.

Одна из книг (стоимость рецензирования которой - 1 тыс. руб.), возможно, будет издана в конце 2014 года. Учет доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ведется по начислению.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом (налог на прибыль) учете затраты на рецензирование книг в описанной ситуации?

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

При этом расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99). Что касается издательской деятельности, то основные подходы к бухгалтерскому учету расходов по обычным видам деятельности изложены в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, утвержденных МПТР России 25.11.2002 (далее - Методические рекомендации).

Исходя из содержания указанных Методических рекомендаций, можно сделать вывод, что предприятиям, занимающимся издательской деятельностью, следует все производимые расходы группировать в соответствии с ПБУ 10/99.

Вами сообщено, что наличие рецензии является обязательным условием для опубликования книги. Иными словами, затраты на рецензирование возможно включить в состав расходов, формирующих себестоимость отдельного издания. Причем в силу технологического процесса книгоиздания рецензия на книгу должна быть подготовлена до того, как будет начат непосредственно процесс ее издания.

В соответствии с п. 2.9 Методических указаний для целей планирования бухгалтерского учета издательские расходы, в зависимости от способа отнесения на себестоимость, делятся на прямые и косвенные. При этом прямыми расходами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). Косвенными расходами называются расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы): общеиздательские, доли редакционных расходов и расходов на продажу, не связанные с конкретными названиями.

Учитывая изложенное, полагаем, что затраты на рецензию можно отнести непосредственно на себестоимость определенного издания, то есть включить в состав прямых расходов.

Однако в данном случае одна из книг, отданных на рецензию, не будет опубликована. Иными словами, процесс производства данной книги не будет завершен. Принимая во внимание указанное обстоятельство, полагаем, что в периоде, когда организацией принято решение не издавать одну из книг, следует переквалифицировать затраты на услуги сторонней организации по рецензированию данной книги и отразить их в составе прочих расходов (п.п. 4, 12 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, учитываются на счете 20 "Основное производство". В целях отражения на счете 20 информации о себестоимости отдельных книг целесообразно использовать отдельные субсчета (аналитические признаки) к данному счету. Прочие расходы отражаются на счете 91, субсчет "Прочие доходы и расходы".

По общему правилу, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).

Что касается затрат основного производства, то, учитывая нормы Инструкции, они признаются в составе расходов организации на дату реализации продукции, в себестоимости которой они были учтены.

Таким образом, для отражения в учете рассматриваемых операций следует сделать следующие записи.

31.12.2013 (дата оказания услуг по рецензированию):

Дебет 20, субсчет "Книга 1" Кредит 60 (76)

- 10 000,00 руб. - отражены затраты на рецензию книги;

Дебет 20, субсчет "Книга 2" Кредит 60 (76)

- 1 000,00 руб. - отражены затраты на рецензию книги.

На дату принятия решения не издавать одну из книг:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20, субсчет "Книга 1"

- 10 000, 00 руб. - затраты на рецензию книги, которая не будет издана, отражены в составе прочих расходов.

На дату (даты) реализации тиража книги, которая будет издана:

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20, субсчет "Книга 2"

- списана себестоимость реализованного тиража (в виду отсутствия информации в предлагаемой корреспонденции счетов мы не приводим проводки по формированию себестоимости готовой продукции).

Вместе с тем отдельными авторами высказывается мнение, что затраты на рецензирование оригиналов, не принятых к изданию, входят в редакционные расходы, которые, в свою очередь, относятся к группе общепроизводственных расходов (смотрите статью Отраслевые особенности калькулирования себестоимости издательской продукции и учета затрат на ее производство и продажу (Е.М. Мерзликина, Л.К. Никандрова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2011 г.)). Однако в указанной статье речь идет об учете затрат на рецензирование, которое проводится отдельным подразделением самой организации, которая занимается издательской деятельностью.

Налог на прибыль

По общему правилу, расходами для целей главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) организацией (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходами могут быть признаны любые затраты, соответствующие приведенным критериям, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Для целей корректного формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых организацией в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

По нашему мнению, на услуги сторонней организации по рецензированию книги в данном случае могут быть учтены в целях главы 25 НК РФ на основании нормы пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В приведенном в ст. 318 НК РФ перечне прямых расходов расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, прямо не поименованы. Однако указанный перечень является открытым, и организация вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Ранее специалисты Минфина России считали, что организация может относить материальные расходы, не поименованные в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, к косвенным расходам, если это закреплено учетной политикой организации для целей налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78).

Однако в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, рекомендованном к применению налоговым органам и налогоплательщикам, указывается, что "механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели". Аналогичная позиция высказывается и в письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834 и др.

Учитывая сообщенную Вами информацию, полагаем, что расходы на рецензирование книги, которая будет издана, следует включить в состав прямых расходов и учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по мере реализации тиража данной книги.

Принимая во внимание вышеприведенные разъяснения, полагаем, что включение в состав косвенных расходов услуг сторонних организаций, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, если такие услуги могут быть обоснованно отнесены к прямым расходам, может привести к спорам с налоговой инспекцией. В то же время нет прямого запрета на включение в состав косвенных расходов затрат, прямо не поименованных в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому исходя из способности отстоять свою позицию и обосновать тот или иной выбор, организации следует принять решение самостоятельно.

Что касается затрат на рецензирование книги, которая не будет издана, полагаем, что при условии их квалификации в качестве прямых расходов они могут быть отнесены к затратам на производство, не давшее продукции, и в полном объеме включены в состав внереализационных расходов. Признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов организации, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В разъяснениях официальных органов указывается, что для признания расходов в качестве затрат на производство, не давшее продукции, необходима экономическая обоснованность в таких расходах, наличие у организации соответствующих первичных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/754).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007 обращается внимание, что возможность включения затрат на производство, не давшее продукции, в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставится в зависимость от наличия или отсутствия заказчика и, как следствие, от отказа заказчика от договорных обязательств.

Учитывая общий порядок признания расходов в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ), полагаем, что данные затраты следует учесть в том отчетном периоде, когда Вашей организацией было принято решение не издавать книгу (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф04-5376/2004(А27-3439-14)).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

18 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.