Комментарий к письму Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-03-10/2274

Известно, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ сумм косвенных налогов и штрафных санкций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные суммы налогов учитываются в расходах единовременно в момент их начисления. При этом суммы иных налоговых (и приравненных к ним) платежей признаются для целей обложения налогом на прибыль в качестве расходов, которые ничем не отличаются от других расходов (например, на амортизационные отчисления или выплату заработной платы). Соответственно, чем больше исчисленная сумма, например, страховых взносов, тем выше расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, и меньше сумма налога на прибыль в целом к уплате (и наоборот). Иными словами, погрешности, допущенные налогоплательщиком при исчислении таких налогов, неизбежно оказывают влияние на облагаемую базу по налогу на прибыль. Но для исправления (корректировки) этих изъянов важно определить, являются ли они ошибкой или вновь возникшим обстоятельством.

В нюансах, связанных с квалификацией подобных погрешностей и порядком их исправления, Минфин разбирался в Письме от 23.01.2014 N 03-03-10/2274*(1). В частности, в комментируемом письме была рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик, входящий в консолидированную группу налогоплательщиков (далее - КГН), обнаружил, что в предыдущем налоговом периоде он (не будучи участником данной группы) излишне начислил в ПФР обязательные страховые взносы. То есть в предыдущем налоговом периоде облагаемая база по налогу на прибыль данного налогоплательщика оказалась заниженной, значит, ее необходимо скорректировать. Вопрос: как? Обязан ли налогоплательщик представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором расходы были завышены из-за излишней уплаты страховых взносов, или же возвращаемые суммы данного налога (после их уточнения) необходимо рассматривать как внереализационный доход текущего налогового периода?

В статье 278.1 НК РФ, устанавливающей особенности определения налогооблагаемой базы по доходам, полученным участниками КГН, являющейся специальной налоговой нормой, данный момент не пояснен.

Вместе с тем в п. 1 ст. 54 НК РФ не сделано исключений для каких-либо налогов и, как совершенно справедливо заметили чиновники Минфина в Письме N 03-03-10/2274, не содержится ограничений в части применения правила, установленного в названном пункте, участниками КГН.

При этом финансисты предостерегли: прежде чем применять п. 1 ст. 54 НК РФ, нужно удостовериться, что излишне уплаченная сумма страховых взносов - это именно ошибка, а не вновь выявленное обстоятельство.

Для отграничения одного от другого авторы Письма N 03-03-10/2274 порекомендовали руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11. Ее суть такова: исчисление как земельного (именно этот налог стал предметом спора, рассмотренного в рамках названного постановления), так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Исходя из указанной позиции, финансисты в комментируемом письме пришли к следующему выводу. Исполнение хозяйствующим субъектом обязанности по исчислению и уплате страховых взносов и, соответственно, отражение этой суммы в первоначальной декларации по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является ошибкой в смысле ст. 54 НК РФ. Таким образом, корректировку облагаемой базы по страховым взносам (в связи с подачей соответствующего уточненного расчета) следует рассматривать как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы взносов в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Полагаем, приведенная позиция чиновников Минфина заметно облегчит положение налогоплательщиков (причем не только в отношении участников КГН), поскольку прежде правомерность подобной точки зрения (несмотря на вышеизложенную позицию Президиума ВАС) им приходилось отстаивать в суде (см., например, постановления ФАС СЗО от 08.02.2013 N А21-2332/2012, ФАС МО от 07.03.2013 N А40-56201/12-20-311, ФАС ЗСО от 17.04.2012 N А46-5615/2011).

Известна и причина тому - разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 08.12.2011 N АС-4-2/20776. В нем ведомство сообщило, что излишняя уплата налога, учитываемого в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при налогообложении прибыли, приводит к недоплате налога на прибыль. Поэтому в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, по налогу, учитываемому в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), налоговый орган вправе потребовать представления уточненной декларации по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 81 НК РФ.

Неповиновение указанному требованию должностного лица налогового органа специалисты ФНС рассматривали как административное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ (в виде штрафа в размере от 2 000 до 4 000 руб., налагаемого на должностных лиц организации).

Теперь Письмо ФНС России N АС-4-2/20776, по всей видимости, утратило актуальность.

Таким образом, чиновникам обоих ведомств (и Минфина, и ФНС) понадобилось почти два года (именно столько времени прошло с 13.03.2012 - момента опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 10077/11), чтобы признать очевидный факт: для контролеров шанс выиграть в суде подобный спор минимален.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Специалисты ФНС, в свою очередь, в Письме от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ рекомендовали территориальным налоговикам и налогоплательщикам использовать эти разъяснения Минфина в работе.