Общедоступные источники информации для целей трансфертного ценообразования (Н.С. Киселева, "Налоговая политика и практика", N 3, март 2014 г.)

Общедоступные источники информации для целей трансфертного ценообразования

Вот уже третий год в России действуют положения раздела V.1 НК РФ, которым предусматривается применение для определения цен в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки". Так, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица [1, п. 1 ст. 105.3].

Использование данного принципа требует ответа на следующие вопросы. Признаются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами для целей налогообложения и действует ли каждая из сторон сделки исходя из собственной выгоды? Соответствуют ли условия сделки между взаимозависимыми лицами условиям сделок, которые в сопоставимых обстоятельствах закреплены в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми? И если нет, то как определить соответствие цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночному уровню?

Согласно п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по ряду налогов. Речь идет о налоге на прибыль организаций, налоге на доходы физических лиц, налоге на добычу полезных ископаемых (если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предмет сделки - добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения), НДС (если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком данного налога или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика).

При этом согласно письму Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 [2] сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, проверки которых находятся непосредственно в компетенции центрального аппарата ФНС России, и иные сделки между взаимозависимыми лицами, проверять цены в которых в отдельных случаях вправе налоговые инспекции.

Так, Минфин России указывает, что при совершении между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых по правилам ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Вместе с тем положениями раздела V.1 НК РФ определены случаи, когда цены в сделках для целей налогообложения признаются рыночными и, соответственно, у налогоплательщиков отсутствуют риски доначисления налогов по итогам проверки.

Главный критерий признания цен рыночными закреплен в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Кроме того, в пунктах 8-11 ст. 105.3 НК РФ установлены особые условия для признания цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночными.

Так, если в сделках применяются цены в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, то эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены [1, п. 8 ст. 105.3].

Если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств, такая цена также признается рыночной для целей налогообложения [1, п. 9 ст. 105.3].

Если по законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, то стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, также является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения [1, п. 10 ст. 105.3].

Если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным по правилам главы 14.6 НК РФ, указанная цена также признается рыночной для целей налогообложения [1, п. 11 ст. 105.3].

В остальных случаях признать цены в сделках рыночными возможно с использованием методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

По мнению Минфина России (письмо от 11.02.2013 N 03-01-18/3233) [2], вышеперечисленные особые условия признания цен рыночными не распространяются на цены в сделках между взаимозависимыми лицами, которые установлены по результатам торгов, проведенных в соответствии с требованиями федеральных законов от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"*(1) и 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

В то же время информация о сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, которые заключены в соответствии с требованиями указанных законов, может быть использована на основании ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок.

Как уже отмечалось, для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене налогоплательщиками могут использоваться следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли [1, п. 1 ст. 105.7].

Однако в случае, когда совершается разовая сделка и названные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в сделке, рыночной цене, допускается использовать рыночную стоимость предмета сделки, установленную в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности [1, п. 9 ст. 105.7].

Таким образом, налогоплательщик вправе использовать результаты независимой оценки, но только после предварительной попытки применить методы, предусмотренные п. 1 ст. 105.7 НК РФ, и только в отношении разовых сделок.

В соответствии с абзацем вторым п. 9 ст. 105.7 НК РФ под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Минфин России в письме от 20.02.2013 N 03-01-18/4783 [2] уточняет, что разовая сделка - это "единичная" сделка, имеющая нерегулярный характер.

Следовательно, если налогоплательщик совершает сделки со взаимозависимыми лицами, не связанные с его основной деятельностью, но на регулярной, а не разовой (единичной) основе, то применять отчет оценщика будет неправомерно, поскольку не соблюдаются требования п. 9 ст. 105.7 НК РФ.

Важно помнить, что в целях соблюдения принципа "вытянутой руки", изложенного в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, необходимо использовать сделки, признаваемые сопоставимыми с анализируемой (проверяемой) сделкой.

Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

В силу п. 3 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки могут признаваться сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

В п. 5 ст. 105.5 НК РФ перечислены отдельные коммерческие и (или) финансовые условия, которые учитываются при определении сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки:

1) количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроки исполнения обязательств по сделке;

3) условия платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Однако перечень исследуемых условий сделок является открытым. Поэтому в п. 4 ст. 105.5 НК РФ приводятся характеристики (так называемые факторы сопоставимости) анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми и, следовательно, которые необходимо учитывать в целях признания сделок сопоставимыми:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота (включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее - функциональный анализ));

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки (включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг));

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг).

При сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используется информация, предусмотренная положениями ст. 105.6 НК РФ. При этом, помимо конкретного перечня источников информации, указывается на возможность использования любых общедоступных источников информации [1, п. 5 ст. 105.6].

Если налогоплательщик не может найти сопоставимые сделки или надлежащие источники информации для целей применения метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ), то налогоплательщику следует руководствоваться правилом "лучшего метода" [1, абзац второй п. 4 ст. 105.7]. То есть использовать тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет сделать более обоснованный вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене. В данном случае речь идет о методах, перечисленных в подпунктах 2-5 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, предусматривающих использование интервалов рентабельности.

Согласно п. 2 ст. 105.8 НК РФ показатели рентабельности, указанные в п. 1 ст. 105.8 НК РФ, и иные финансовые показатели для целей главы 14.3 НК РФ определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Для расчета интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые в том числе на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций [1, п. 3 ст. 105.8].

Выбор сопоставимых организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Одним из наиболее востребованных источников информации является система профессионального анализа рынков и компаний - СПАРК. Данная система позволяет осуществлять: поиск основных производителей и потребителей товаров или услуг и оценку их доли на рынке; поиск взаимосвязей между компаниями по совладельцам, руководству или аффилированным лицам с возможностью визуализации всех прямых и косвенных связей; оценку места компании в отрасли и (или) регионе в сравнении с другими аналогичными компаниями; расчет интервалов рентабельности; выборку компаний по различным финансовым показателям и расчетным коэффициентам. Кроме того, в системе специально для компаний, осуществляющих сделки со взаимозависимыми лицами, создан сервис "Трансфертное ценообразование". Работа в этом сервисе пошаговая: с каждым шагом массив данных по российским юридическим лицам сужается с помощью различных ограничений - вида деятельности, рентабельности, размера выручки и т.д. В итоге остается некий список компаний. По этому списку СПАРК рассчитывает интервалы рентабельности с использованием квартилей в точном соответствии с нормами ст. 105.8 НК РФ. Полученные интервалы можно применять для анализа конкретной сделки. Таким образом можно выстроить доказательную базу по обоснованию соответствия применяемых цен в сделках со взаимозависимыми лицами рыночным ценам.

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ сопоставимость деятельности организации может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), а также международными и иными классификаторами.

Следует отметить, что заявленный код ОКВЭД не всегда соответствует фактически осуществляемой деятельности организации. Поэтому необходимо дополнительно проанализировать другие общедоступные источники информации, сведения которых подтверждают (или опровергают) соответствие кода ОКВЭД или другого классификатора фактически осуществляемой деятельности.

Для этого может быть использована информация с официальных интернет-сайтов сопоставляемых организаций, электронных торговых площадок (например, zakupki.gov.ru, sberbank-ast.ru), на которых указанные организации могли совершать сделки, информация о выданных лицензиях на осуществление того или иного вида деятельности, информация из судебных решений, участником которых могли быть сопоставляемые организации, и т.д.

При этом у сопоставляемых организаций иные виды экономической деятельности должны отсутствовать, либо их влияние на соответствующий показатель рентабельности является незначительным, либо такое влияние возможно учесть с использованием сегментированной бухгалтерской отчетности.

В противном случае сопоставляемые организации не могут быть признаны сопоставимыми и не должны быть использованы при построении интервала рентабельности.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Письма Минфина России от 11 фев. 2013 г. N 03-01-18/3233, 20 фев. 2013 г. N 03-01-18/4783, 12 марта 2013 г. N 03-01-18/7430, 27 марта 2013 г. N 03-01-18/9759, 16 авг. 2013 г. N 03-01-18/33467, 21 окт. 2013 г. N 03-01-18/43895, 28 окт. 2013 г. N 03-01-18/45611, 18 окт. 2012 г. N 03-01-18/8-145.

Н.С. Киселева,

директор департамента налогообложения и трансфертного

ценообразования консалтинговой компании ООО "ЛемонФинанс"

"Налоговая политика и практика", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.01.2014 утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".