Упрощенный учет для турфирм (Л.А. Евстратова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Упрощенный учет для турфирм

Прошел почти год с тех пор, как всех спецрежимников, в том числе "упрощенцев", обязали вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но эта мера себя не оправдала, и законодатель решил снова облегчить ведение бухгалтерского учета для отдельных категорий хозяйствующих субъектов. В одном из номеров журнала рассказывалось, как "упрощенцам" начать ведение бухучета в полном объеме. Сегодня речь пойдет о "рационализации", которую могут осуществить представители малого бизнеса.

Что же изменил законодатель?

В первую очередь, с 2013 года применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, подавать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотренные для субъектов малого предпринимательства, могли лишь организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре Сколково. Согласитесь, нелогично: предусмотренные для субъектов малого предпринимательства привилегии эти субъекты и не применяют. Поэтому согласно Федеральному закону от 02.11.2013 N 292-ФЗ представители малого бизнеса попали в список тех, кто ведет бухучет и составляет финансовую отчетность по упрощенным правилам. Сюда же включены некоммерческие организации, однако в пп. 2 ч. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в новой редакции довольно много ограничений для НКО, начиная с размера поступлений (более 3 млн. руб.) и заканчивая достаточностью ресурсов на бухучет в полном объеме.

Также законодатель внес изменение, согласно которому от ведения бухгалтерского учета могут освободиться предприниматели, находящиеся на любом режиме налогообложения (обновленный п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете). Чтобы воспользоваться этим правом, предприниматель должен вести учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности. Последнее дополнение как раз касается ИП, уплачивающих ЕНВД, величина которого зависит от физических показателей деятельности, а не от получаемых доходов и расходов.

Кто может упростить бухучет?

Как сказано выше, это могут сделать представители малого бизнеса, и не важно, какой налоговый режим они применяют. Критерии для субъектов мало бизнеса установлены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ (далее - Закон N 209-ФЗ). В частности, названными субъектами могут считаться потребительские кооперативы, коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий), индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства. Исходя из специфики журнала и вышеуказанных исключений в области ведения бухучета ИП, акцентируем внимание на коммерческих организациях. Они должны быть зарегистрированы в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ, и отвечать условиям о составе участников, численности, размере выручки или балансовой стоимости активов. Рассмотрим эти условия подробно.

Состав участников. У субъектов малого предпринимательства доля участия в уставном капитале некоторых категорий юридических лиц или граждан не превышает 25% (пп. 1 п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ). Такими "запрещенными" участниками являются РФ и ее субъекты, муниципальные образования, иностранные юридические лица и граждане, общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды. Такое же ограничение в 25% установлено для доли участия, принадлежащей одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства. То есть не могут иметь выше 25% в малом бизнесе представители крупного бизнеса (Письмо Минэкономразвития РФ от 06.12.2011 N Д05-3554).

Численность. К малому бизнесу относятся хозяйствующие субъекты, у которых средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышала 100 человек включительно, в том числе по микропредприятиям - 15 человек. Это условие пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ остается неизменным уже несколько лет. Указанная численность персонала определяется с учетом всех работников, в том числе трудящихся по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом отработанного времени, работников представительств, филиалов и других подразделений фирмы (п. 6 ст. 4 Закона N 209-ФЗ).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг). Данный показатель у представителей малого бизнеса не может превышать предельные значения, устанавливаемые Правительством РФ раз в пять лет. В настоящий момент действует Постановление от 09.02.2013 N 101. Им установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС 60 млн. руб. для микропредприятий и 400 млн. руб. для малых предприятий. Как указано в п. 7 ст. 4 Закона N 209-ФЗ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Для каждого налога свои правила оценки данного показателя, а базовые принципы содержатся в гл. 25 НК РФ, на которую есть отсылочные нормы в других главах кодекса.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного, так и не собственного производства. Не учитывается в составе доходов имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для турагентств это важно, так как именно в сумме причитающегося им вознаграждения оцениваются их доходы для целей налогообложения и квалификации их как субъектов малого предпринимательства.

Балансовая стоимость активов. Данный показатель подразумевает остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов за предшествующий календарный год, но до настоящего времени не установлено предельных значений. Хотя это и не особо важно, так как для отнесения хозяйствующего субъекта к малому бизнесу достаточно соблюдения ограничений по одному из двух показателей - выручке или стоимости активов. Поэтому для классификации малого бизнеса балансовая стоимость активов почти не используется. Приоритет имеет выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Турагентства по масштабам деятельности входят в состав не только субъектов малого бизнеса. Они могут быть отнесены и к микропредприятиям. При этом Закон N 209-ФЗ не требует подтверждения статуса малого бизнеса, турфирме достаточно соблюдать названные критерии. Соответствие им могут проверить ревизоры.

Как вести бухгалтерский учет упрощенно?

Начать следует с того, что субъекты малого предпринимательства, как и все остальные организации, при ведении учета руководствуются:

- Законом о бухгалтерском учете;

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика", 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

При этом ряд бухгалтерских стандартов применяется с оговорками - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", 19/02 "Учет финансовых вложений", 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". А отдельные ПБУ субъекты-"малыши" могут вовсе не использовать в своей работе. В частности, это ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", 11/2008 "Информация о связанных сторонах".

Актуальность типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н, сегодня под вопросом. Более современна Информация Минфина РФ N ПЗ-3/2010 об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства. Именно этот документ используют эксперты в своих разъяснениях представителям малого бизнеса. Но не следует забывать об обязательных к применению документах - в частности, бухгалтерских стандартах.

Упрощение так упрощение!

Пожалуй, именно этим словосочетанием можно охарактеризовать п. 6.1 ПБУ 1/2008, предоставляющий право микропредприятиям и социально ориентированным некоммерческим организациям вести бухгалтерский учет по простой системе (без применения двойной записи). Кстати, такие советы по упрощению бухучета давались раньше - в рекомендациях, утвержденных Приказом Минфина РФ N 64н. В них говорится о том, что простая форма бухгалтерского учета не предполагает использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия. Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. В ней отражаются несколько групп основных операций, по которым приводятся записи по дебету (приходу) и по кредиту (расходу). То есть формально в этой книге (журнале) все-таки присутствует двойная запись, пусть в упрощенном виде. А как же без нее обойтись?

Ни в Законе о бухгалтерском учете, ни в подзаконных нормативных актах нет определенных указаний на этот счет. Автор же предлагает вспомнить о том, что без двойной записи ведется забалансовый учет. На нем отражаются различные активы и обязательства, которые не оказывают влияния на финансовый результат деятельности организации. По данным забалансового учета заполняется лишь одна форма - непосредственно сам баланс.

Другой вариант одинарной записи - налоговый учет, в том числе у организаций, применяющих "упрощенку". В специальном налоговом регистре (книге учета доходов и расходов) ведутся в хронологическом порядке записи о полученной выручке и понесенных затратах. Заметим, что записи делаются не одновременно, то есть двойной записи здесь нет. По данным налогового учета заполняется одна форма (налоговая декларация).

К чему все это? К тому, что одинарная запись представляет собой простейшую фиксацию событий и операций хозяйственной жизни. А изначально вся суть бухгалтерского учета состоит в том, что он построен на двойной записи. Именно она дает, условно говоря, двухмерную картинку, одно измерение которой - баланс, а другое - отчет о финансовых результатах. Заполнение обеих форм возможно именно благодаря двойной записи на счетах бухгалтерского учета. То есть для заполнения обычной бухгалтерской отчетности двойная запись просто необходима. Может, для "малышей" введены другие формы?

Упрощенная отчетность

Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах) субъектов малого предпринимательства представлены в приложении 5 к Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Начнем с первой формы. Она, конечно, сокращена, но в разумных пределах. В активах материальные внеоборотные запасы, нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы, запасы, денежные средства, финансовые и иные оборотные активы. В пассиве капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные заемные средства, кредиторская задолженность, другие долгосрочные и краткосрочные обязательства. Перейдем к отчету о финансовых результатах. В нем выручка и расходы по обычным видам деятельности, проценты к уплате, а также прочие доходы и расходы. Неотъемлемыми составляющими также являются налог на прибыль и чистая прибыль (убыток). В опубликованной недавно Информации Минфина (без "опознавательных знаков") сказано, что субъект малого предпринимательства вправе самостоятельно принять решение, формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе или же в общем порядке; представлены примеры упрощенных форм баланса и отчета о финансовых результатах, которые полностью копируют бланки из приложения 5 к Приказу Минфина РФ N 66н.

Об упрощении бухгалтерских счетов

В связи с тем, что отчетность составляется на основании бухгалтерского учета (п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете), целесообразно для всех названных позиций предусмотреть отдельные счета учета. В "упрощенной" отчетности меньше позиций, значит, можно уменьшить и количество счетов бухгалтерского учета. Пример подобной рационализации дан в рекомендациях, утвержденных Приказом Минфина РФ N 64н. Выделим то, чем можно воспользоваться сегодня.

Для материальных запасов вполне подойдет счет 10 "Материалы" вместо счетов 07, 10, 11. Если организация занимается торговлей, то вместо счета 10 она может использовать счет 41 "Товары". Информация о денежных средствах, находящихся на банковских счетах, обобщается на счете 51 "Расчетные счета" - совсем не обязательно пользоваться счетами 52, 55, 57, 51. Для учета дебиторской и кредиторской задолженности вполне подойдет счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (вместо счетов 60, 62, 71, 73, 75, 76, 79). На нем можно выделить обороты по дебету и по кредиту, в таком же порядке разделив остатки между активом и пассивом баланса.

Не обойтись без счетов 66 и 67 для учета краткосрочных и долгосрочных обязательств.

Затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), представители малого бизнеса вправе учитывать на одном "производственном" счете. Для туроператоров в этом качестве подойдет счет 20 "Основное производство", а турагенты могут выбрать в качестве аккумулирующего счет 26 "Общехозяйственные расходы" либо 44 "Расходы на продажу". Все остальные счета учета (23, 25, 28, 29) можно оставить для представителей среднего и крупного бизнеса.

Капитал у представителей малого бизнеса учитывается на счете 80 "Уставный капитал" (счета 82, 83 не задействуются). Сложнее сократить счета учета финансовых результатов. Итоговый счет один - 99 "Прибыли и убытки". Но можно ли на нем собирать сразу получаемые организацией экономические выгоды, не деля их на выручку и прочие доходы, на расходы по обычным видам деятельности и прочие затраты, проценты? Исходя из рассмотренных выше форм отчетности ответ на этот вопрос будет отрицательным.

Как сократить количество счетов на практике? В отсутствие конкретных указаний можно сразу обнулить ненужные счета прямыми проводками или же просто не использовать их, а сальдо постепенно списывать по мере совершения "закрывающих" хозяйственных операций. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике. При этом нужно помнить, что изменения законодательства применяются с начала года. В первом квартале у бухгалтера достаточно дел, поэтому проще всего постепенно отходить от использования традиционных счетов, сокращая их количество.

Быть или не быть одинарной записи?

Напоминаем, право выбора предоставлено микропредприятиям (численность не более 15 человек и выручка меньше 60 млн. руб. за год). Как указано выше, учет активов и обязательств вполне можно вести без двойной записи (по аналогии с тем, как это делается за балансом). Достаточно на том или ином счете вести учет обособленно, отражая поступление и выбытие. Но просто активов и обязательств недостаточно для отчетности. Нужна еще оценка финансового результата. Как это сделать, используя только показатели бухгалтерского баланса?

Вспомним, что в нем актив равен пассиву. А последний включает капитал, прибыль (убыток), накопленный с начала деятельности, и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Если из общий суммы активов вычесть обязательства и капитал, как раз и получим то, что называется нераспределенной прибылью (непокрытым убытком). Заметим, именно эту логику можно было использовать организациям-"упрощенцам", когда они в начале 2013 года переходили на ведение бухгалтерского учета в полном объеме. Однако применим ли такой подход сейчас? Рассмотренные выше формы бухгалтерской отчетности свидетельствуют о том, что посчитать общий финансовый результат недостаточно. Нужен отдельный учет доходов и расходов (в отдельных книгах или регистрах). Такое усложнение вынудит компанию задействовать счет учета затрат и счет учета доходов. Записи по ним будут производиться одновременно с заполнением регистров (счетов) по учету балансовых показателей, что напоминает двойную запись.

Дело в том, что согласно абз. 4 п. 12 ПБУ 9/99 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные НКО вправе признавать выручку по мере поступления средств от покупателей (заказчиков). Если пользоваться этим правом, то экономическая выгода сразу признается активом, например, выручка отражается по мере поступления денежных средств. Аналогично расходы согласно абз. 2 п. 18 п. ПБУ 10/99 показываются после выбытия денежных средств и иных активов (либо после увеличения обязательств), свидетельствующих об уменьшении экономической выгоды организации. То есть одновременно с поступлением активов (уменьшении обязательств) будут увеличиваться доходы и, наоборот, при выбытии активов (увеличении обязательств) будут нарастать расходы. То есть фактически по одной операции бухгалтер будет делать две записи, пусть и в разных регистрах (книгах) счетах. Как ни крути, а для отчетности, пусть даже "упрощенной", пользоваться только одинарными записями достаточно проблематично.

Остается добавить, что если турфирма находится на "упрощенке", для учета бухгалтерских доходов и расходов похожий налоговый регистр не подойдет. В налоговой книге доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н, приводятся лишь учитываемые для налогообложения показатели. В бухгалтерском же учете обобщается информация обо всех доходах и расходах организации независимо от того, как они учитываются при расчете налогов. Поэтому при выборе простой формы бухгалтерского учета бухгалтеру все равно придется вести регистр учета доходов и расходов (пусть и методом одной записи), совмещая это с учетом активов и обязательств. Называть такой метод можно как угодно, но когда формально по одной и той же операции (если организация применяет кассовый метод) ведутся не один, а как минимум два регистра, почему это нельзя считать двойной записью? Вопрос остается открытым.

* * *

Итак, бухгалтерский учет субъектов малого предпринимательства насколько прост, настолько и сложен в части соблюдения предоставленных Минфином поблажек, особенно для микропредприятий. Представители турбизнеса, в частности турагентства, вполне могут попасть в число таких предпринимателей. Поэтому им следует решить, насколько упростить бухучет, чтобы не запутаться при рационализации.

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.