Бронирование: факты, мнения, комментарии (Л.А. Козырева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Бронирование: факты, мнения, комментарии

Бронирование номеров в гостиницах и отелях является одной из распространенных и востребованных услуг в гостиничном бизнесе. Несмотря на это, не все до конца представляют правовую и экономическую сущность данной услуги. В результате возникают неясности, относящиеся к бухгалтерскому учету и налогообложению. Плюс следует знать, как взаимосвязаны плата за бронирование и за простой номера. Эти и другие непростые вопросы рассмотрены в статье.

Определяемся с правовым статусом и сущностью

Не секрет, что для целей ведения бухгалтерского учета экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой. Это требование содержится как в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", так и в п. 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". К сожалению, раскрытию экономического содержания хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) не посвящены отдельные нормативные акты, за исключением, быть может, экономических словарей. Из словарей можно взять такое определение: в общем случае бронирование означает резервирование части имеющихся ресурсов, средств для их последующего использования в специальных целях, в особых ситуациях определенным кругом лиц. В сфере гостиничного обслуживания бронирование подразумевает удержание некой номерной емкости до приезда заказчика (клиента). В сфере перевозок пассажиров - резервирование мест в транспортном средстве. При посещении массовых и культурно-зрелищных мероприятий бронирование билетов означает, что посетители могут их выкупить независимо от того, каким будет спрос.

По сути, бронирование является дополнительным видом услуг, более того, оно сопутствует основной услуге (временного размещения и проживания, перевозки и т.д.). Исходя из этого плату за бронирование можно рассматривать как составляющую расходов по основной услуге, но вряд ли такой подход будет корректным. Само бронирование еще не означает, что клиент получит основную услугу. Он может от нее и отказаться. Или же исполнитель сам может подвести, не забронировав то, что нужно. Поэтому все-таки следует отделять бронирование номеров, билетов от гостиничных и транспортных услуг. Бронирование номеров следует понимать как стадию отношений заказчика с исполнителем услуг, предшествующую оказанию основных услуг.

В гражданском законодательстве не предусмотрен договор о бронировании, такие отношения логично оформлять соглашением возмездного оказания услуг - гостиничные и транспортные услуги предоставляются на условиях бронирования. Нужно помнить, что стороны свободны в заключении договора, они могут подписать соглашение бронировании на свое усмотрение. Главное, чтобы договор был составлен таким образом, чтобы стороны добросовестно исполняли свои обязательства как по оказанию подобных услуг, так и по их последующей оплате. При этом бронирование, в отличие от залога, нередко оплачивается по факту оказания услуги, а не авансом.

И еще вопрос: входит ли бронирование в состав туристского продукта? Напомним: им является комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости других услуг) (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности в РФ). Поэтому бронирование может входить в состав туристского продукта на правах дополнительного сервиса, но, как правило, туроператоры бронирование отдельно не выделяют, включая это в ценообразование услуг размещения и перевозки.

На практике турагенты бронируют для граждан туристские продукты, предлагая заполнить так называемый лист бронирования*(1) (заявка на организацию туристической поездки). Заполнение данного листа решает организационные моменты, но не означает, что турагент оказывает отдельную услугу. Все это входит в деятельность турагента по продвижению и реализации туристского продукта.

Бронирование и простой: в чем разница?

Практика показывает, что иногда потребители (постояльцы гостиниц и отелей) путают эти два основания, за которые им приходиться расплачиваться. Между тем в Правилах предоставления гостиничных услуг в РФ*(2) четко сказано, что в случае опоздания потребителя с него взимается кроме платы за бронирование также плата за фактический простой номера (места в номере), но не более чем за сутки. При опоздании более чем на сутки бронь аннулируется и размещение гостя в гостинице производится в порядке общей очереди. То же самое происходит, если клиент отказывается оплатить бронь, при этом с него может быть взыскана плата за простой номера, который был для него забронирован.

Представим ситуацию. Заказчик забронировал номера по заявке, но так в них и не заселился, отказавшись оплатить простой гостиничных номеров по мотивам отсутствия договора об оказании гостиничных услуг с исполнителем. Нормами п. 6 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ предусмотрена возможность заключения договора на бронирование мест в гостинице путем составления документа, подписанного двумя сторонами, а также путем принятия заявки на бронирование посредством почтовой, телефонной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что заявка исходит от потребителя. Если договор на бронирование заключен в такой форме, то отельер вправе требовать плату за фактический простой номера (места в номере), но не более чем за сутки.

Другая ситуация. Заказчик забронировал номера на определенный срок. Но впоследствии клиент без предварительного предупреждения сокращает сроки пребывания в гостиничном комплексе, оплатив только фактически оказанные услуги. Вправе ли исполнитель требовать компенсации за сокращение сроков проживания клиента? С этим вопросом разбирался ФАС МО в Постановлении от 14.09.2012 N А40-125873/11-23-1084. Решающую роль сыграло гарантийное письмо, которым заказчик обязался выплатить компенсации за простой номеров в размере стоимости забронированных, но невостребованных услуг по размещению за каждый случай незаезда гостей в срок, поздней отмены бронирования, позднего сокращения сроков проживания или сокращения количества номеров. На основании этого документа и того, что исполнитель исполнил принятые на себя обязательства, суд удовлетворил иск к необязательному заказчику, взыскав с него компенсацию за простой номеров в связи с более ранним выездом из гостиницы.

Подведем небольшой итог. Если клиент забронировал номер и им воспользовался, он обязан оплатить заказанную услугу, если же так и не вселился, это не снимает с него обязанности оплатить издержки отельера из-за суточного простоя номера.

Бухгалтерский учет

Бухгалтеру гостиницы следует в первую очередь определиться с тем, в какой момент отражать услугу по бронированию. Во-первых, данная услуга не является длящейся (непрерывной), в отличие от услуг временного размещения и проживания. Во-вторых, бронь номера может быть аннулирована исполнителем, что ставит под вопрос отражение доходов: они просто не будут получены в отсутствие факта оказания услуг. Поэтому определять момент начала оказания услуги бронирования нет смысла. Условия признания доходов п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" могут быть выполнены только на момент завершения оказания услуги бронирования и вселения гостя в забронированный номер. На этот момент исполнитель имеет право требовать плату за бронь. То есть имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Остальные условия признания выручки также выполняются. Организация имеет право на получение доходов (из заявки на бронирование номера), сумма за бронь может быть определена и услуга принята заказчиком (клиент заселился в забронированный для него номер). Единственное, трудно сразу определить расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией. Проще говоря, какова себестоимость услуг бронирования? Ответить на этот вопрос непросто.

Формально то, что номер простаивает в ожидании постояльца, не означает, что организация потратилась из-за бронирования. Отельер несет затраты по содержанию средства размещения и проживания, которое используется для оказания гостиничных услуг. А само бронирование не подразумевает каких-либо конкретных затрат, если не считать оплату времени персонала, который принимает заявку на бронирование. Поэтому предлагаем не мучиться с себестоимостью и прибылью от услуг бронирования. Вспомним, что это сопутствующая услуга, которая прилагается к основному сервису гостиниц. Поэтому в бухгалтерском учете и в первичных документах выручка от бронирования номеров может показываться отдельно, в то время как в отчетности гостиницы (отеля) данные доходы включаются в состав выручки от оказания услуг по размещению и проживанию постояльцев. Ведь согласно п. 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" сведения об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчетности общей суммой с раскрытием в пояснениях к ней, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, если доходы от бронирования несущественны в выручке от временного размещения и проживания, то данные показатели в отчетности приводятся в совокупности и их уменьшают расходы, связанные с оказанием гостиничных услуг.

Пример 1

Гостиница приняла заявку на бронирование номера (стоимость - 50% от суточного проживания, плата - 1 000 руб.). Клиент заехал в гостиницу и пробыл в ней пять дней, по итогам ему выставлен счет на 11 000 руб. (1 000 руб. за бронирование и 10 000 - за проживание). За указанный период расходы гостиницы, относящиеся к данному номеру и периоду его использования (включая сутки бронирования), составили 8 000 руб. (Эта величина является расчетной и выделена только для наглядности.) Гостиница применяет "вмененку" и не платит НДС.

В бухгалтерском учете гостиницы будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент заезда и заселения гостя
Отражено оказание услуг по бронированию номера	62	90	1 000
На момент выезда постояльца из гостиницы
Отражено оказание услуги по размещению и проживанию	62	90	10 000
Показана себестоимость гостиничных услуг	90	20, 26	8 000
Определен финансовый результат по данным операциям	90	99	3 000
Произведены расчеты с постояльцем при выезде	50	62	11 000

Далее разберемся с тем, как отражать плату за простой номера (при опоздании или при выезде из номера раньше установленного срока). Следует отметить, что сам по себе простой - это не услуга, а плата за данный факт хозяйственной деятельности - компенсация за нарушение условий договора о бронировании и последующем размещении клиента. Санкции за нарушение договорных обязательств являются прочими доходами (абз. 8 п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что гость опоздал на сутки плюс общий срок пребывания в гостинице уменьшился на день. В итоге клиенту по окончании проживания был выставлен счет на 11 000 руб. (1 000 руб. за бронирование, 2 000 за сутки простоя, 8 000 - за проживание). Все остальные данные - как в примере 1.

В бухгалтерском учете гостиницы будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент заезда и заселения гостя
Отражено оказание услуг по бронированию номера	62	90	1 000
Показаны не полученные вследствие простоя номера доходы	62	91	2 000
На момент выезда постояльца из гостиницы
Отражено оказание услуги по размещению и проживанию	62	90	8 000
Показана себестоимость гостиничных услуг	90	20, 26	8 000
Определен результат по основным операциям	90	99	1 000
Определен финансовый результат по прочим доходам	91	99	2 000
Произведены расчеты с постояльцем при выезде	50	62	11 000

Пример 3

Клиент забронировал номер, но так в него и не заселился, при этом не аннулировал бронь своевременно. Гостиница решила взыскать с него стоимость простоя номеров - 2 000 руб. в сутки. Сделано это было в следующий раз, когда клиент также забронировал номер, но заселился в него.

В данной ситуации бухгалтерские записи аналогичны предыдущим. Разница лишь в том, что счет за простой будет выписан отдельно, и если клиент не согласится его оплачивать, то отражать как прочие доходы ожидаемую компенсацию за простой, по мнению автора, преждевременно. Ведь в таком случае придется обращаться в суд, а его решение будет зависеть от того, сможет ли представитель гостиницы доказать и подтвердить в суде неисполнение обязательств клиента по договору о бронировании мест.

До вынесения положительного решения суда требуемая оплата простоя является условным активом, который в будущем, возможно, принесет экономические выгоды (п. 13, 27 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"). Условный актив не отражается в бухгалтерском учете, а информация о нем приводится в приложениях и пояснениях к финансовой отчетности. Как только будет вынесено решение суда или клиент согласится оплатить простой ранее забронированного номера, то бухгалтер вправе компенсацию (в примере 2 000 руб.) отразить как прочий доход.

Налоговые нюансы

Налог на прибыль. У исполнителей доходы от услуг бронирования являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), увеличивающей налоговую базу (п. 1 ст. 249 НК РФ). Компенсация за простой номера является, по сути, мерой ответственности за неисполнение договорных обязательств, а как мы знаем, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ).

У заказчиков расходы на бронирование номера в гостинице или отеле должны соответствовать критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в частности, должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. На это обращено внимание в Письме Минфина РФ от 18.10.2011 N 03-03-06/1/672. Хотя, согласитесь, экономическое обоснование данных затрат зависит от того, насколько оправданы основные затраты по оплате услуг по временному размещению и проживанию командированных лиц в гостинице.

Со своей стороны отметим, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, не только плату за наем жилого помещения. По этой статье подлежат возмещению также расходы работника на дополнительные услуги в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Если считать бронирование дополнительной услугой, то затраты могут быть учтены на основании названной нормы. И это подтверждается Письмом Минфина РФ от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, в котором чиновники соглашаются считать бронирование номера дополнительной услугой, оказываемой гостиницей или отелем. Значит, у заказчика есть основания учитывать при налогообложении соответствующие затраты, если вместе с самим проживанием они являются оправданными и документально подтвержденными.

ЕНВД. Хотя бронирование является одним из видов гостиничных услуг, оно не относится к услугам по временному размещению и проживанию, с доходов от которых исполнитель вправе уплачивать ЕНВД (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Чиновники относят бронирование к услугам гостиниц и ресторанов, поэтому не советуют применять "вмененку". С доходов от бронирования остается уплачивать налоги в рамках иных режимов налогообложения*(3). Хотя иногда чиновники оговариваются, допуская взимание ЕНВД с доходов в виде платы за бронирование номеров в средствах временного проживания*(4). Арбитражной практики на этот счет нет. Но у налогоплательщика есть шансы отстоять свое право. Напомним, что в ст. 346.27 НК РФ не сказано, что относится к услугам временного размещения и проживания. Поэтому под "вмененным" видом гостиничной деятельности следует понимать оказание физическим лицам услуг по передаче во временное владение и (или) пользование помещений, предназначенных для временного размещения и проживания, на основе договоров найма жилого помещения или иных публичных договоров гражданско-правового характера. Данная деятельность классифицируется по кодам 55.11, 55.12, 55.22, 55.23.2, 55.23.3, 55.23.5 и 70.20.1 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг*(5). Согласно этому документу бронирование мест в гостиницах (код 5510100) - одна из составляющих услуг гостиниц и аналогичных мест временного размещения и проживания (код 5510000). Однако относить это к услугам по временному размещению и проживанию все-таки нет достаточных оснований. Ведь сотрудники гостиницы оказывают разные услуги (общественного питания, бытового обслуживания), поэтому если они и переводятся на уплату ЕНВД, то по отдельному основанию (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Вывод: уплата ЕНВД с услуг по бронированию чревата налоговыми рисками.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление ФАС СКО от 23.05.2012 N А32-33238/2011.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.

*(3) Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 N 03-11-04/3/187.

*(4) Письмо Минфина РФ от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74.

*(5) См. Письмо ФНС РФ от 18.12.2007 N 02-7-11/478@.