Особенности учета материальных расходов (А. Масленников, "Бухгалтерия ИП", N 4, апрель 2014 г.)

Особенности учета материальных расходов

Есть расходы, специфичные для конкретного вида деятельности, но есть и такие, что возникают практически у всех предпринимателей. К ним, в частности, относятся материальные расходы. Конечно же, не все коммерсанты используют в бизнесе сырье и материалы. Но, к примеру, бумагу для принтера или ксерокса приобретают очень многие. Поэтому предлагаем обсудить, как списывать расходы на покупку материалов при различных системах налогообложения.

Прежде всего напомним, при каких режимах налогообложения предприниматели учитывают расходы. Так, если вы применяете "вмененку", налог рассчитывайте исходя из установленной для вашей деятельности базовой доходности и величины физических показателей. Соответственно фактические доходы и расходы на сумму ЕНВД не влияют.

При УСН с объектом доходы налоговая база определяется на основании суммы полученных доходов. А расходы для расчета налога учитывать не нужно.

При патентной системе стоимость патента для предпринимателя также не зависит от величины реальных доходов и расходов, а определяется на основании потенциально возможного годового дохода, установленного региональным законом.

Таким образом, если у вас УСН с объектом доходы, система налогообложения в виде ЕНВД или патентная система, то расходы, в том числе и материальные, вы не учитываете. Поэтому информация, данная ниже, вам пригодится только в случае смены налогового режима.

Если же у вас общий режим, ЕСХН или УСН с объектом доходы минус расходы, то для определения суммы налога вам нужно знать величину фактических доходов и расходов. Так что учитывать материальные расходы при данных системах налогообложения необходимо. А о том, как это делается, расскажем далее.

Какие расходы считаются материальными

Начнем с того, что состав материальных расходов при общем режиме, системе налогообложения в виде ЕСХН и упрощенной системе с объектом доходы минус расходы определяется одинаково. Судите сами.

При общем режиме предприниматели включают в профессиональный вычет по НДФЛ фактически произведенные расходы. А состав этих расходов они определяют в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль (п. 1 ст. 221 НК РФ). Соответственно для того, чтобы выяснить, относится данный расход к материальным или нет, предприниматель - "общережимник" должен изучить положения статьи 254 НК РФ.

Коммерсанты, являющиеся плательщиками единого сельхозналога, уменьшают налоговую базу на материальные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. А состав материальных расходов при этом определяется также в соответствии со статьей 254 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, выбравшие УСН с объектом доходы минус расходы, также имеют право учитывать материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И состав данных расходов согласно ссылке из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ определяется в соответствии с той же статьей 254 НК РФ.

Так что прежде всего обратимся к статье 254 НК РФ, посвященной материальным расходам. Кратко перечислим затраты, к ним относящиеся. Это:

- сырье и материалы, используемые в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг;

- материалы, используемые для упаковки или иной подготовки реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды;

- инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда и другое имущество, не являющееся амортизируемым;

- комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, и полуфабрикаты, подвергающиеся дополнительной обработке;

- топливо, вода и энергия всех видов, расходуемая на технологические цели, выработка всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также собственными структурными подразделениями;

- затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Теперь разберем некоторые вопросы, которые возникают у предпринимателей при учете материальных расходов.

Хозтовары и упаковка - материалы или нет

Понятно, что к расходам относится стоимость материалов для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг. Но не все предприниматели напрямую используют сырье и материалы в своем бизнесе. Иногда приобретаются и хозтовары: бытовая химия, мыло, салфетки, губки для мытья посуды и т.п. Можно ли затраты на их покупку учесть в составе материальных расходов? Да, разумеется. В подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ упоминаются материалы, используемые на хозяйственные нужды. Причем какие именно, не уточняется. Значит, на любые, лишь бы они относились к непосредственной деятельности.

Другой пример - приобретение упаковочных материалов. Такие расходы есть практически у каждого магазина. Относятся ли они к материальным? Да, относятся, поскольку упомянуты в том же подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Единственное условие: материалы должны использоваться для упаковки реализуемых товаров, а не для каких-то иных нужд.

Кроме того, стоит обратить внимание на такой нюанс. Многие ИП, занимающиеся розничной торговлей, предлагают покупателям пакеты. Будут ли расходы на пакеты материальными? Все зависит от того, берете ли вы деньги с покупателей за эти пакеты или нет. Если пакеты предлагаются бесплатно, это будут материальные расходы на упаковку (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если же за пакеты покупателям нужно платить дополнительно, это будут уже не материальные расходы, а затраты на покупку товаров. Они также списываются, но уже по другой статье.

Пример 1. Индивидуальный предприниматель А.С. Зуев занимается розничной торговлей через небольшой магазин и применяет общий режим налогообложения. Предприниматель приобрел 1000 штук полиэтиленовых пакетов для упаковки товаров. По какой статье будут учитываться расходы, если пакеты предназначены для фасовки овощей?

Так как в пакеты будут упаковывать овощи, значит, как отдельный товар эти пакеты продавать не планируют. Следовательно, расходы на покупку этих пакетов можно учитывать как материальные согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

По какой стоимости учитывать материалы

В пункте 2 статьи 254 НК РФ указано, что стоимость сырья и материалов определяется ценой приобретения вместе с комиссионными вознаграждениями, уплаченными посредническим организациям, а также ввозными таможенными пошлинами и сборами, расходами на транспортировку и пр. Это означает, что в стоимость сырья и материалов вы включаете все расходы, связанные с их приобретением.

Пример 2. Предприниматель В.П. Скворцов, работающий на общем режиме, через посредника приобрел 150 кг сырья по цене 180 руб. за 1 кг (без НДС). Стоимость транспортных услуг на доставку составила 4000 руб. По какой цене следует отразить приобретенное сырье в налоговом учете?

Так как в стоимость сырья входят все затраты на приобретение, то плату за услуги посредника тоже нужно включить. Стоимость 150 кг сырья будет равна 31 000 руб. (180 руб. х 150 кг + 4000 руб.). Соответственно стоимость 1 кг сырья для налогового учета составит 206,67 руб. (31 000 руб. : 150 кг).

Какие работы и услуги имеют производственный характер

Одной из составляющих материальных расходов является плата за работы и услуги сторонних организаций и коммерсантов производственного характера. Какие работы и услуги сюда включаются, указано в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Их все можно разделить на две группы:

- выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья или материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подсобные работы;

- транспортные услуги по перевозке грузов.

Первая составляющая - работы и услуги по выполнению отдельных операций, связанных с производством продукции или выполнением работ, оказанием услуг. Что к ним относится? Если вы занимаетесь производством, то отнести ту или иную работу или услугу к отдельным операциям, например, по изготовлению продукции просто. Производственный процесс, как правило, довольно сложен, и доказать, что та или иная работа или услуга не является его частью, налоговикам будет нелегко. Так, например, предприниматель, занимающийся производством обуви, может заказать на стороне обработку кожи или иных материалов. Конечно же, это будет работа производственного характера.

Если же вы выполняете работы или оказываете услуги, то услугой или работой производственного характера будет та, которая является составной частью задания заказчика. Например, ИП заключил договор на установку забора на земельном участке, принадлежащем клиенту. И если он закажет установку фундамента для забора сторонней организации, расходы на оплату этих работ сможет отнести к материальным. Правда, у предпринимателей, занятых торговлей, данного компонента расходов не будет. Ведь у них нет производственного процесса.

Следующий компонент работ и услуг, относящихся к материальным расходам, - контроль за соблюдением установленных технологических процессов. Что сюда относится, понятно из названия. Если для вашего производственного процесса предусмотрен контроль, плата за него будет включена в состав материальных расходов. Например, согласно техническому регламенту (подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.06.2008 N 88-ФЗ и подп. "б" п. 2 Технического регламента Таможенного союза, принятого решением Совета Евразийской экономической комиссии от 09.10.2013 и вступающего в силу с 1 мая 2014 года) молочная продукция должна проходить контроль. Следовательно, плату за услуги испытательного центра предприниматель, занятый в производстве молокопродуктов, сможет учесть в составе материальных расходов.

Отметим, что услуги по контролю за технологическими процессами бывают и в торговле. Речь идет о медосмотрах работников. Они также относятся к производственному контролю, то есть контролю за соблюдением установленных технологических процессов (подп. "в" п. 2.4 Правил, утвержденных постановлением Главного санитарного врача РФ от 13.07.2001 N 18). Поэтому стоимость медицинских услуг можно также учесть в составе материальных расходов. Однако обратите внимание, что в расходах вы можете учесть лишь затраты на обязательные медосмотры. Обязанность работодателя их проводить должна быть закреплена нормативными документами. Перечень работ, требующих периодически проводить медосмотры сотрудников, дан в приложении 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н. Этим же приказом утвержден и Порядок проведения медосмотров, в том числе их периодичность (приложение 3). Значит, расходы на проведение дополнительных медосмотров учесть в налоговой базе не получится.

Пример 3. Индивидуальный предприниматель А.Н. Васильев применяет УСН с объектом доходы минус расходы и занимается розничной торговлей хлебобулочными изделиями. ИП заключил договор с медицинским учреждением на проведение медосмотра продавцов и оплатил услуги. Имеет ли он право учесть стоимость медосмотра в расходах? Обратимся к приложению N 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н. В пункте 15 указаны работы в торговле. Продавцы обязаны один раз в год проходить осмотр у дерматовенеролога, отоларинголога, стоматолога, инфекциониста и сдавать необходимые анализы. Если коммерсант оплатил услуги именно этих специалистов и анализы, указанные в перечне, а также при условии, что в течение прошедшего года продавцы еще не проходили медосмотры, то расходы можно учесть в составе материальных.

С частью материальных расходов "обслуживание основных средств" все более-менее понятно. Если у вас есть основные средства, то вы сможете учесть любые затраты на их обслуживание. Разумеется, затраты должны быть обоснованны - если вы используете для своей деятельности автомобиль, то расходы на его техобслуживание вы вправе отнести к материальным. Также к техобслуживанию основных средств можно отнести и коммунальные услуги по предоставлению электроэнергии, воды, тепла и пр. То есть все коммунальные платежи за помещение, используемое для бизнеса, вы вправе включить в состав материальных расходов.

К другим подсобным работам можно отнести, в частности, расходы на обслуживание имущества, не являющегося основными средствами. Например, вы можете учесть согласно данному подпункту расходы на техническое обслуживание компьютера или копировального аппарата.

Теперь поговорим о транспортных услугах. Вы вправе учесть затраты на оплату перевозки готовой продукции до склада покупателя. Правда, если доставка силами продавца предусмотрена в договоре с покупателем. К материальным расходам вы можете отнести и затраты на перевозку иных грузов внутри вашего бизнеса. К примеру, на доставку продукции или материалов из одного вашего склада в другой. Отметим, что затраты на доставку материалов или товаров от поставщика также учитываются в расходах, но уже не как услуги производственного характера. Затраты по доставке сырья и материалов включаются в их стоимость для налогового учета.

А стоимость доставки товаров учитывается после реализации этих товаров и к материальным расходам не относится.

Когда можно списать материальные расходы

Ответим на несколько вопросов, которые возникают у ИП, желающих учесть материальные расходы. Когда можно это сделать? Какие условия должны быть выполнены?

И при общем режиме, и при системе уплаты ЕСХН, и при УСН с объектом доходы минус расходы для списания всех видов расходов необходимо выполнить следующие условия (п. 1 ст. 252 НК РФ). Во-первых, расходы должны быть документально подтверждены. Во-вторых, обоснованны, то есть осуществлены для деятельности, приносящей доход. Другими словами, если вы приобрели, скажем, строительные материалы для ремонта своей дачи и дача эта не используется под офис или склад, то учесть стоимость этих материалов в расходах, уменьшающих налоговую базу, не получится.

Далее выясним, как именно списываются материальные расходы при различных объектах налогообложения.

Общий режим. Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ предприниматели на общем режиме включают в профессиональный вычет фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов. На этом основании специалисты Минфина делают вывод, что предприниматели - "общережимники" вправе учитывать материальные расходы только в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (письма от 18.04.2012 N 03-04-05/8-522 и от 20.12.2011 N 03-04-05/8-1074).

Примечание. Если помещение сдается в аренду

У коммерсантов, предоставляющих здания или помещения в аренду, часто возникает вопрос: можно ли арендодателю учесть в составе материальных расходов коммунальные платежи, перечисленные за арендаторов? Ответ: да. В материальные расходы разрешается включать стоимость электроэнергии, воды и тепла, потребленных как самим ИП в производственных целях, так и его арендаторами. При этом важно, чтобы по договору аренды обязанность по перечислению коммунальных платежей лежала на арендодателе. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 07.02.2011 N 03-11-11/33). Письмо адресовано "упрощенцам", однако все выводы можно использовать также и "общережиникам", и плательщикам ЕСХН. Ведь состав материальных расходов при всех указанных режимах определяется согласно статье 254 НК РФ.

Это означает, что стоимость сырья и материалов включается в расходы в том периоде, когда изготовленная из этих материалов (сырья) продукция (выполненные работы, оказанные услуги) была реализована. Если же вы приобрели сырье и материалы впрок, то затраты на их покупку вы сможете учесть позднее, то есть опять же в том периоде, когда произведенные из них товары (работы, услуги) будут реализованы. Кстати говоря, эти же принципы указаны и в пункте 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций, утвержденного приказами от 13.08.2002 Минфина N 86н и МНС России N БГ-3-04/430. Так что при заполнении Книги учета доходов и расходов вам придется распределять расходы на приобретение сырья и материалов:

- на относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам);

- приходящиеся на нереализованные товары (работы, услуги) или неиспользованные ресурсы.

Отметим, что данный принцип распределения расходов относится только к стоимости сырья и материалов, напрямую используемых в производстве или выполнении работ, оказании услуг. Стоимость прочих материалов (например, хозтоваров, канцтоваров и т.п.) списывается в расходы сразу после оплаты. То же самое касается и затрат на оплату работ, услуг, а также коммунальных платежей. Эти расходы являются косвенными и учитываются в том месяце, когда оплачены.

Пример 4. Индивидуальный предприниматель С.И. Воронов работает на общем режиме и выпекает хлебобулочные изделия. В апреле 2014 года предприниматель приобрел 300 кг муки по цене 11 руб. за 1 кг (без НДС). Вся мука была оплачена в день покупки. На конец месяца 30 кг муки остались неиспользованными. Из остальной муки выпекли хлебобулочные изделия. Вся продукция была реализована в апреле. Что будет с расходами?

При общем режиме в расходы разрешается включить только стоимость тех материалов, которые относятся к реализованной продукции. Поэтому стоимость оставшихся 30 кг муки нужно перенести на следующий месяц. А расходы на покупку использованной в апреле муки массой 270 кг (300 кг - 30 кг) можно включить в расходы этого месяца. Сумма расходов составит 2970 руб. (11 руб. х 270 кг).

Система налогообложения в виде ЕСХН. Плательщики ЕСХН учитывают материальные расходы, в том числе и стоимость сырья и материалов, сразу после оплаты (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). То есть отслеживать, использованы ли материалы или сырье и реализована ли изготовленная из них сельхозпродукция, для списания расходов не нужно.

Пример 5. Индивидуальный предприниматель Ф.С. Устинов выращивает фрукты и применяет систему уплаты в виде ЕСХН. В апреле 2014 года он приобрел для хозяйственных нужд 80 кг удобрения стоимостью 15 800 руб. Все удобрения были оплачены 28 апреля. Когда коммерсант может отразить расходы?

Стоимость сырья и материалов плательщики ЕСХН вправе списать в расходы сразу после оплаты. Таким образом, ИП может сделать запись в Книге учета и включить в расходы 28 апреля стоимость всех приобретенных удобрений, то есть 15 800 руб.

УСН с объектом доходы минус расходы. "Упрощенцы" также имеют право учитывать материальные расходы сразу после оплаты, не дожидаясь списания сырья или материалов в производство. С этим согласен и Минфин (письмо от 31.07.2013 N 03-11-11/30607). Более того, специалисты Минфина отмечают, что корректировать расходы на стоимость остатков, переданных в производство, но не использованных до конца месяца, материальных запасов, согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ "упрощенцы" не должны. В данном случае с финансистами стоит согласиться. Ведь гораздо проще списывать в расходы все оплаченные сырье и материалы сразу после оплаты.

Какие документы потребуются, чтобы подтвердить расходы

Как уже отмечалось, при всех рассмотренных режимах налогообложения (общий режим, система уплаты ЕСХН и УСН с объектом доходы минус расходы) ИП вправе учитывать только те расходы, которые подтверждены документами. Уточним, какие именно документы потребуются.

Прежде всего при любых режимах требуются документы об оплате расходов. Это, в частности, подтверждает Минфин России (письмо от 15.11.2012 N 03-04-05/8-1308). Документами об оплате могут быть чеки ККТ, квитанции либо выписки с расчетного счета.

Если вы приобретаете сырье или материалы, нужно попросить у поставщика накладную, подтверждающую покупку. Для подтверждения коммунальных платежей потребуются договоры с предприятиями, оказывающими соответствующие услуги, а также счета, в которых указана сумма расходов за месяц. Если же для вас выполняли какие-либо работы или оказывали услуги, необходимо иметь в наличии подписанный договор, а также акт о выполнении работ или оказании услуг.

Иногда ИП задают такой вопрос: а нужно ли им оформлять еще и внутренние документы, свидетельствующие о списании сырья или материалов в производство? Например, требования-накладные, которые заполняются в организациях? Однозначный ответ здесь дать сложно. Сразу скажем, что законодательство не запрещает предпринимателям заполнять требования-накладные на списание материалов по форме N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, или разработать собственную форму. Однако обязанность по оформлению подобных документов напрямую не указана. Объясним почему. Бухгалтерский учет ИП не ведут (подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). А для налогового учета расходы можно подтвердить документами, полученными от контрагентов.

Но есть еще такой нюанс. Предпринимателям на общем режиме необходимо знать сумму материальных расходов, относящихся к реализованным товарам, работам или услугам. И в этих целях действительно помогут документы на списание сырья или материалов в производство. Так что если у вас общий режим, рекомендуем все же оформлять документы, свидетельствующие о списании запасов. Для плательщиков ЕСХН и "упрощенцев" стоимость списанных в производство материалов не так важна. Поэтому им дополнительных документов можно и не заполнять.

А. Масленников,

налоговый консультант, кандидат экономических наук

"Бухгалтерия ИП", N 4, апрель 2014 г.