Регистрация ТС и его учет в составе ОС (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Регистрация ТС и его учет в составе ОС

Давно доказано, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество не является определяющим фактором при принятии данного имущества на учет в составе объектов ОС. Не менее интересна тема регистрации транспортных средств (ТС) для допуска к участию в дорожном движении. В какой момент ТС следует считать объектом ОС: в момент покупки и оприходования или после завершения регистрации ТС в государственной инспекции безопасности дорожного движения?

Вступление

Когда встает вопрос о совмещении требований законов и нормативных актов из разных областей права, нужно прежде всего досконально разобраться в этих требованиях и только потом искать точки соприкосновения, выбрав приоритетную норму и приспосабливая к ней вторичное условие. В данной ситуации первичны правила бухгалтерского учета ОС, а порядок регистрации движимого имущества (ТС) вторичен. Напоминаем, что бухгалтеру важно разобраться с сущностью хозяйственной операции, и лишь после этого он должен сделать в бухгалтерском учете соответствующие записи.

Требования по регистрации

В целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств последние регистрируются в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД (п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938). Собственники или владельцы (лица, пользующиеся имуществом на законных основаниях) ТС обязаны зарегистрировать их в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 10 суток после приобретения, выпуска на территорию РФ (п. 3 Постановления Правительства РФ N 938). Регистрация ТС производится на основании паспортов соответствующих транспортных средств и заключенных в установленном порядке договоров или иных документов, удостоверяющих право собственности на ТС и подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации на территории РФ (п. 4 Постановления Правительства РФ N 938).

ТС регистрируется только при наличии в паспорте колесного транспортного средства отметки об уплате утилизационного сбора или об основании его неуплаты. Плательщиками утилизационного сбора являются производители и импортеры ТС, а также те лица, которые приобрели ТС у производителей, которые не уплатили названный сбор (п. 3 ст. 24.1 Закона об отходах производства и потребления*(1)). К чему все это было сказано? К тому, что конечные потребители (собственники и владельцы ТС) не являются плательщиками утилизационного сбора. Он включен в стоимость ТС при его покупке у поставщика (дилера). Поэтому данный сбор отдельно не вычленяется, хотя отметка о его уплате обязательна для регистрации ТС.

Для того чтобы лучше понять сущность регистрации, обратимся к Правилам Регистрации автомототранспортных средств*(2). В пункте 2 поименованного документа сказано, что ТС регистрируются в целях обеспечения их государственного учета, надзора за соответствием конструкции, технического состояния и оборудования ТС установленным требованиям безопасности, выявления преступлений и пресечения правонарушений, связанных с использованием транспортных средств. Постановка ТС на учет входит в комплекс мероприятий, связанных с обеспечением допуска транспортных средств к участию в дорожном движении на территории РФ и за ее пределами. Таким образом, без регистрации ТС не может быть допущено для использования по назначению на законных основаниях. Исключение составляет обозначенный выше период - срок действия регистрационного знака "Транзит" или 10 суток после приобретения ТС, выпуска его на территорию РФ. В это время имущество по закону может эксплуатироваться без регистрации, после чего ТС должно быть поставлено на учет либо его эксплуатация должна быть прекращена.

В противном случае нарушение правил регистрации транспортных средств в Госавтоинспекции наказывается административным штрафом (ст. 19.22 КоАП РФ). Также предусмотрен отдельный штраф за выпуск на линию незарегистрированного транспортного средства (ст. 12.31 КоАП РФ). Персональная административная ответственность для лиц, управляющими незарегистрированными ТС, установлена п. 1 ст. 12.1 КоАП РФ. Установлен и штраф для водителя, не имеющего при себе регистрационных документов на транспортное средство (п. 1 ст. 12.3 КоАП РФ). Пожалуй, перечисленных штрафов достаточно, чтобы отбить у собственника или владельца ТС желание эксплуатировать ТС без обязательной государственной регистрации.

Вывод: без регистрации ТС эксплуатироваться не может, что, конечно, не влияет на его предназначение - использование для перевозок пассажиров и (или) грузов.

Условия постановки на учете ТС в качестве ОС

При оценке влияния регистрации ТС на их учет в качестве объектов ОС возникают два взаимосвязанных вопроса: влияет ли регистрация на момент принятия к учету объекта в составе ОС и нужно ли включать регистрационные платежи в стоимость ОС? Ни на первый, ни на второй вопрос нет прямого ответа в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3).

Напомним общие положения. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются такие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или иного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, в приведенных условиях акцент сделан на предназначении объекта, а не на фактическом использовании (эксплуатации) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Иными словами, факт использования не является квалифицирующим признаком для признания актива в составе объектов ОС.

При такой постановке вопроса сложно отличить актив в виде объекта ОС от актива в виде капитальных вложений, который тоже предназначен и способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, но до определенного момента не используется в ее деятельности.

Заметим, ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений. Их бухгалтерский учет регулируется специальным документом - Положением по учету долгосрочных инвестиций*(4). Под этими инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". Долгосрочные инвестиции связаны в том числе с приобретением зданий, сооружений, оборудования, ТС и других отдельных объектов (или их частей) основных средств. Одной из целей учета долгосрочных инвестиций являются правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств.

Инвентарная стоимость ТС слагается из фактических затрат на их приобретение и расходов на их доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. При этом объекты зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав ОС по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки - передачи ОС.

Обо всем этом сказано в Положении по учету долгосрочных инвестиций, согласно которому можно провести грань между капитальными вложениями и инвентарными объектами ОС. Первые не готовы, а вторые - готовы к использованию по своему предназначению в качестве источника получения экономических выгод. Сказанное подтверждает абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01, в силу которого фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются не только суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), но и затраты на приведение объекта в состояние, пригодное для использования. Иными словами, объект отражается как ОС тогда, когда он готов к использованию. Если данное условие не выполняется, то имущество учитывается либо в составе внеоборотных активов, либо в составе МПЗ как товары для продажи, к которым ПБУ 6/01 также не применяется.

В связи с тем, что приведенные рассуждения не очевидны и построены большей частью на совместном толковании Положения по учету долгосрочных инвестиций и ПБУ 6/01, вспомним о МСФО. К ним разрешает обратиться п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5) при решении вопросов, на которые нет ответов в действующих положениях бухгалтерского учета. Правилам отражения в финансовой отчетности ОС по международным стандартам посвящен МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(6). В нем сказано, что объект ОС подлежит признанию в качестве актива только в случае, если существует вероятность того, что предприятие получит связанные с названным объектом будущие экономические выгоды и себестоимость объекта может быть надежно оценена (п. 7 МСФО (IAS) 16). Включение затрат в балансовую стоимость объекта ОС прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства (п. 20 МСФО (IAS) 16). Проще говоря, пока объект не может использоваться по своему предназначению и (или) согласно намерениям руководства, нет достаточных оснований включать его в состав ОС по правилам МСФО (IAS) 16. При этом отличительной особенностью ОС является то, что его стоимость конечна, то есть она включает все затраты, необходимые для того, чтобы объект мог использоваться. Капитальные же вложения не имеют такой окончательной стоимости и предполагают накопление затрат до того момента, как данный процесс закончится и имущество перейдет в разряд инвентарных объектов ОС. Это не следует из МСФО (IAS) 16, но логично дополняет квалификацию описанных активов.

Совмещение требований

Итак, для того чтобы признать объект в составе ОС, у него должна быть сформирована полная (окончательная) стоимость и он должен быть готов к использованию (это требование бухгалтерского законодательства). Регистрация ТС в государственной инспекции безопасности дорожного движения является обязательной для его законной эксплуатации и использования по своему предназначению - для перевозок пассажиров и (или) грузов при условии допуска к участию в дорожном движении (это требование п. 3 ст. 15 Закона о безопасности дорожного движения*(7)). Если связать оба названных требования, получается, что ТС может быть отражено в составе ОС после того, как оно готово к использованию на законных основаниях (после регистрации). Соответственно, регистрационные платежи включаются в его первоначальную стоимость.

Пример 1

Организация приобрела транспортное средство, уплатив госпошлину за получение номерных знаков (1 500 руб.), оформление свидетельства о регистрации (300 руб.) и выдачу ПТС (500 руб.). Цена автомобиля - 400 000 руб. Обязательства по НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение транспортного средства	08	60	400 000
Оплачено приобретение автомобиля	60	51	400 000
Показаны затраты на регистрацию автомобиля*	08	68	2 300
Оплачена регистрация транспортного средства	68	51	2 300
Поставленное на учет авто учтено как ОС	01	08	402 300
* За государственную регистрацию ТС и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей на автомобили регистрационных знаков (в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность), уплачивается государственная пошлина (пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы (п. 1 ст. 333.16 НК РФ). Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(8) для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Поэтому в примере для учета расчетов по платежам за регистрацию ТС используется данный счет.

По мнению автора, продемонстрированный в примере вариант учета регистрационных сборов (включение их в первоначальную стоимость ТС) отвечает российским и международным требованиям и является универсальным. Однако нельзя не отметить, что рассмотренный вариант учета не является единственно возможным.

Автор допускает, что бухгалтер, руководствуясь принципом рациональности (и по аналогии с недвижимым имуществом), исключит из первоначальной стоимости ТС расходы на его регистрацию, указывая на то, что данная процедура не должна влиять на порядок бухгалтерского учета объектов ОС.

Тот факт, что автомобиль может использоваться без регистрации в течение определенного периода, позволяет бухгалтеру отразить ТС в составе ОС сразу, не дожидаясь его регистрации в Госавтоинспекции. Если потом транспортное средство будет зарегистрировано и будет готово к использованию в деятельности организации, то все условия признания ТС в составе ОС будут выполнены. Правда, у бухгалтера должна быть уверенность в том, что автомобиль действительно будет зарегистрирован в течение установленного срока. В противном случае, если такой уверенности нет (особенно это касается самоходной техники, которая не скоро регистрируется в органах гостехнадзора), то говорить о том, что ТС без номеров и регистрационных документов готово к использованию, не следует. Вряд ли найдется водитель, который сядет за руль такого автомобиля и отправится в служебную поездку фактически за штрафами. Он откажется, отметив, что ТС не готово к эксплуатации на дороге, и будет прав.

Читатель может возразить, что автомобиль не всегда готов к использованию, - например, при нахождении в ремонте - но это не является поводом исключать его из состава объектов ОС. Поэтому автор допускает второй вариант отражения регистрационных сборов за ТС.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и будем исходить из того, что бухгалтер отражает ТС в составе объектов ОС после приобретения и оприходования.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение транспортного средства	08	60	400 000
Оприходованный автомобиль учтен как ОС	01	08	400 000
Оплачено приобретение автомобиля	60	51	400 000
Показаны затраты на регистрацию автомобиля*	26	68	2 300
Оплачена регистрация транспортного средства	68	51	2 300
* Регистрационные сборы включаются в затраты, связанные с эксплуатацией ТС.

О налогообложении

Налог на прибыль. Для целей налогообложения первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (кроме НДС и акцизов) (п. 1 ст. 257 НК РФ). Уплата государственной пошлины за регистрацию ТС не относится к исключениям, поэтому данные расходы можно учесть в первоначальной стоимости автомобиля, являющегося амортизируемым имуществом. В то же время есть отдельные судебные решения, из которых следует, что в налоговом учете имущество признается амортизируемым независимо от факта государственной регистрации (постановления ФАС ПО от 07.10.2013 N А65-31533/2012, ФАС ЗСО от 05.05.2012 N А27-10607/2011). Тогда регистрационные сборы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Выбор варианта налогообложения - за читателем.

Налог на имущество. С 2013 года вновь вводимое движимое имущество не признается объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Это значит, что бухгалтеру вовсе не обязательно спешить с принятием на учет движимого имущества в качестве объектов ОС. В интересах бухгалтера как можно более объективно оценить движимое имущество, и в данном случае объективность никак не влияет на величину налога на имущество.

Транспортный налог. Объектом обложения признаются ТС, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 358 НК РФ). Таким образом, как только ТС зарегистрировано, организация становится плательщиком транспортного налога. Тот факт, что имущество с этого момента числится на балансе в составе ОС, конечно, не связан с уплатой названного налога.

* * *

В статье представлено два варианта учета и налогообложения операций, связанных с регистрацией ТС. Читателю нужно сделать выбор и закрепить его в учетной и налоговой политике предприятия. По мнению автора, стоимость необходимых регистрационных действий должна быть капитализирована и включена в первоначальную стоимость ТС. Эти затраты должны признаваться в расходах организации в составе амортизационных отчислений по ТС, что соответствует их природе и конечной цели - легализовать допуск ТС к дорожно-транспортному движению на протяжении всего срока его службы.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ.

*(2) Утверждены Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(7) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ.

*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.