Нюансы учета затрат на стимулирование потенциальных и существующих клиентов (Е.Н. Нидзий, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.)

Нюансы учета затрат на стимулирование потенциальных и существующих клиентов

Расходы на адресную рассылку можно учесть в составе прочих расходов. Разницу в НДС со скидочного товара продавцу безопаснее восстановить. НДФЛ с выигрыша, полученного в натуральной форме, платит покупатель.

В большинстве случаев потребитель из предлагаемых товаров выбирает тот, который сопровождается дополнительной ценностью или преференцией. То есть для того чтобы клиент не стоял перед выбором, необходимо пробудить в нем желание выбрать конкретный товар или производителя. Для этого продавцы используют различные стимулы (см. врезку на с. 48).

Кстати. Способы стимулирования потенциальных клиентов

Существует множество методов стимулирования клиентов, и список их постоянно пополняется. Следует отметить, что во всех методах заложено желание продемонстрировать выгодность покупки для покупателя и стремление показать клиенту его значимость. Все разнообразие завлекательных методов можно объединить в следующие основные группы:

- ценовое стимулирование. Включает в себя дисконтные карты и накопительные бонусы, периодические скидки и акции, распродажи, наборы по льготным ценам, наборы мелкого опта, премии. Эти способы позволяют при помощи вознаграждения, выраженного в ценовом эквиваленте, и психологического эффекта привлечь внимание клиентов и побудить их совершать покупки постоянно или с определенной периодичностью именно в вашем магазине;

- натуральное стимулирование. Представляет собой демонстрации и дегустации, информация о которых распространяется с помощью почтовых рассылок, рассылок смс, семплинга (раздача пробников) - все это многократно увеличивает вероятность покупки, поскольку дает возможность клиенту попробовать или увидеть предлагаемый товар;

- игровое стимулирование в виде розыгрышей или лотерей. Такой метод вызывает у клиента желание купить даже что-то не очень нужное из-за мечты о призе.

Рассмотрим, на что необходимо обратить внимание при стимулировании потенциального покупателя, чтобы не потерять на налогах.

Затраты на стимулирование можно отнести не только к рекламным, но и к иным прочим расходам

Налоговый кодекс четко не регламентирует порядок учета расходов на стимулирование потенциальных покупателей. По мнению автора, такие затраты можно отнести к рекламным расходам. Ведь, по сути, основным смыслом рекламы является как раз привлечение потенциальных клиентов. Напомним, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе"). Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом большинство рекламных затрат можно учесть при налогообложении прибыли в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Примечание. Затраты по стимулированию клиентов, обращенному к неопределенному кругу лиц, относятся к рекламным расходам.

Вместе с тем из определения понятия рекламы можно сделать вывод, что на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ компания вправе списать только те затраты на стимулирующие потенциальных клиентов мероприятия, которые связаны с распространением информации о товарах неопределенному кругу лиц.

Выкладка товаров в торговом зале. По мнению Минфина России, такие действия продавца "обеспечивают в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца". Поэтому при условии надлежащего документального оформления продавец вправе учесть затраты на выкладку товаров с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 4 статьи 264 НК РФ (письмо от 13.12.11 N 03-03-06/1/818).

При этом суды на практике иногда не признают мероприятия по выкладке товаров рекламными и позволяют учитывать затраты на их проведение в полном объеме в составе других прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 18.02.13 N А40-83540/12-116-180 и от 10.06.11 N КА-А40/4733-11).

Отметим также, что УФНС России по г. Москве в письме от 27.01.06 N 2012/5532 пришло к выводу, что расходы, произведенные в рамках договоров с организациями-дистрибьюторами на приоритетную выкладку товаров на прикассовых стойках и на торговом оборудовании, не признаются расходами на рекламу. Однако налоговики не уточнили, вправе ли продавец учитывать рассматриваемые затраты при налогообложении прибыли.

Отправка смс-сообщений. Финансовое ведомство в письме от 28.10.13 N 03-03-06/1/45479 разъяснило, что затраты на смс-рассылку потенциальным покупателям с информацией о товарах можно признать рекламой. Следовательно, стоимость услуг по такой рассылке организация включает в налоговые расходы в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Рассылка информации о товарах по базе клиентов компании. Такую рассылку финансовое ведомство не признает рекламной. Ведь адресатами признаются конкретные клиенты. Следовательно, затраты на такую рассылку организация вправе не нормировать для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 28.10.13 N 03-03-06/1/45479).

Вместе с тем если для осуществления рассылки компания привлекает стороннюю организацию-исполнителя, есть вероятность, что стоимость ее услуг придется нормировать в налоговом учете. Поскольку в этом случае рассылка осуществляется по адресам, имеющимся у посредника. А сама компания-продавец не знает, кому конкретно из потенциальных клиентов будет доставлено рекламное сообщение (письмо Минфина России от 12.01.07 N 03-03-04/1/1).

Проведение промо-акций и раздача образцов товара. Расходы на организацию подобных мероприятий (включая стоимость раздаваемых рекламных товаров) компания вправе учесть при налогообложении прибыли в пределах 1% от выручки (письмо Минфина России от 07.02.05 N 03-04-11/18). Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Московского округа от 20.07.10 N КА-А40/7436-10 (см. врезку на с. 50).

Справочно. Стоимость рекламной акции - не налоговый расход "упрощенца"

Расходы на проведение рекламных мероприятий прямо не поименованы ни в пункте 4 статьи 264 НК РФ, ни в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Следовательно, продавец, применяющий УСН с объектом доходы минус расходы, эти расходы при расчете единого налога учитывать не вправе (письмо Минфина России от 20.01.14 N 03-11-06/2/1478).

Стоимость дисконтной карты можно учесть в налоговых расходах

Одним из распространенных способов стимулирования постоянных продаж среди клиентов является предоставление покупателю дисконтной (в том числе накопительной) карты. Минфин России в письме от 13.02.07 N 03-03-06/1/84 указал, что применение дисконтных карт связано с реализацией товара покупателям (владельцам карт) и направлено на увеличение сбыта продукции, а следовательно, и получение дохода. Таким образом затраты на изготовление дисконтных карт являются обоснованными с налоговой точки зрения.

Предоставление скидки с учетом накопленных баллов не является безвозмездной передачей для целей налогообложения прибыли

Затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности, относятся на уменьшение прибыли (письмо Минфина России от 03.06.11 N 03-03-06/2/86). Это возможно в том случае, когда деятельность компании непосредственно направлена на привлечение большего числа потенциальных потребителей, а также на сохранение имеющихся клиентов. Суммы, полученные от обладателей дисконтных карт при совершении ими покупок, продавцы (ретейлеры) уменьшают на величину соответствующей скидки и учитывают в составе выручки только оставшуюся часть.

В письме от 08.11.11 N 03-03-06/1/729 Минфин России разъяснил, что организация - продавец товаров, выплачивающая покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко организации розничной торговли в маркетинговых целях используют накопительные бонусные программы. Покупателю, приобретающему товар по такой программе, начисляется определенное количество баллов, которые можно использовать либо для обмена на товар, либо для оплаты баллами части своей покупки.

Финансовое ведомство отмечает, что для целей налогообложения прибыли предоставление скидки с учетом накопленных баллов нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. Следовательно, при обмене бонусных баллов на услугу или товар их стоимость можно учесть в составе прочих расходов, связанных с реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 08.11.11 N 03-03-06/2/169, от 03.06.11 N 03-03-06/2/86 и от 31.08.09 N 03-03-06/1/555).

Примечание. Продавец уменьшает доходы на стоимость товара, который покупатель приобретает за баллы, накопленные на предыдущих покупках.

Разницу между суммами НДС по отгруженным товарам до и после предоставления скидок безопаснее восстановить

При реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом скидок, эквивалентных сумме, накопленной физическим лицом при совершении предыдущих покупок, налоговая база по НДС определяется с учетом таких скидок (письмо Минфина России от 28.05.10 N 03-07-11/216). По мнению Президиума ВАС РФ, предоставление бонуса покупателю должно относиться к скидкам, уменьшающим цену товара (постановления от 22.12.09 N ВАС-1175/09 и от 07.02.12 N ВАС-11637/2011). Следовательно, сумму НДС в размере разницы между суммами этого налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления скидки, необходимо восстановить.

Отметим также, что денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров, в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 31.05.12 N 03-07-11/163 и от 17.05.12 N 03-07-14/52). Соответственно суммы бонусов не облагаются НДС, так как не связаны с оплатой реализованных товаров.

Мероприятия по привлечению потенциального покупателя могут повлечь за собой исполнение обязанностей налогового агента

Как показывает практика, нередко рекламные мероприятия, стимулирующие привлечение новых и удержание нынешних клиентов, приводят к возникновению у последних налогооблагаемых доходов. При этом зачастую организация-продавец признается налоговым агентом по НДФЛ.

Продажа товаров, работ или услуг с учетом скидок, эквивалентных сумме полученных ранее бонусов. По мнению Минфина России, в этом случае облагаемого НДФЛ дохода у физического лица вовсе не возникает (письма от 19.04.12 N 03-04-08/0-78 (доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 18.06.12 N ЕД-4-3/9958@), от 02.04.12 N 03-04-06/6-84 и от 08.11.11 N 03-03-06/2/169).

По мнению чиновников, данные поощрения не являются безвозмездно полученными. Их можно рассматривать как скидку, которая предоставляется физическим лицам со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), что не приводит к возникновению объекта налогообложения НДФЛ.

В свою очередь начисляемые бонусные баллы, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров, предоставляемых иными организациями (участниками бонусной программы), можно рассматривать как авансовые платежи физических лиц. Однако для этого необходимо, чтобы условия бонусных программ были размещены на сайте или в иных доступных источниках (публичная оферта).

Вместе с тем ФНС России в письме от 19.08.11 N АС-4-3/13626 пришла к выводу, что товары, полученные физическим лицом при выполнении условий бонусной программы, являются его доходом в натуральной форме. А организация-продавец обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет с учетом комиссионных, уплаченных физическим лицом за участие в программе (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Передача потенциальным клиентам подарочных сертификатов. Финансовое ведомство отмечает, что получение физическими лицами подарочных карт и сертификатов приводит к образованию у них дохода в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров или услуг в организации, реализующей такие сертификаты (письма от 14.09.12 N 03-04-06/6-279, от 07.09.12 N 03-04-06/6-274 и от 02.07.12 N 03-04-05/9-809). Продавец в такой ситуации признается по отношению к физлицу налоговым агентом, обязанным начислить НДФЛ с каждой карты на сумму свыше 4000 руб. (п. 28 ст. 217 и ст. 226 НК РФ).

По мнению автора, такой подход представляется не совсем верным. Ведь физлицо, получившее подарочный сертификат, может им и не воспользоваться. В этом случае оно фактически не получит натурального дохода.

Проведение лотереи. Если в целях привлечения потенциальных клиентов компания проводит лотерею, то выигрыш, полученный физлицом, облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ и письмо Минфина России от 28.06.13 N 03-04-05/24803). Причем в размере, превышающем 4000 руб.

Столичные налоговики отметили, что если организация не зарегистрирована как организатор тотализатора или лотереи в установленном законодательством порядке, то в отношении выплат денежных выигрышей физическим лицам она является налоговым агентом (письмо от 24.09.07 N 28-11/90580). Однако Минфин России придерживается позиции, что компания, которая выдает физлицу приз за участие в стимулирующей лотерее, исполняет обязанности налогового агента независимо от того, зарегистрирована ли она как организатор лотереи (письма от 30.10.13 N 03-04-05/46287, от 22.08.13 N 03-04-06/34518 и от 19.01.12 N 03-04-05/9-33).

Примечание. Выдавая клиенту приз за участие в стимулирующей лотерее, ее организатор выступает налоговым агентом.

Если выигрыш выдается в натуральной форме, то у компании отсутствует возможность удержать НДФЛ и налогоплательщик должен самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога с дохода в виде стоимости полученного выигрыша, превышающей 4000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (календарного года), в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Е.Н. Нидзий,

специалист по налогообложению аудиторской компании,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.