НДС по изъятым товарам (В. Кураксина, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

НДС по изъятым товарам

Фирма вправе не восстанавливать принятый ранее к вычету НДС с операций по приобретению товара, который впоследствии был изъят, утилизирован или утрачен. Судьи довольно часто поддерживают такие действия.

На практике нередко встречаются ситуации, когда товары фирмы получают статус "изъяты из оборота". Это может происходить по нескольким объективным причинам, например:

- по самостоятельному решению компании;

- по решению государственных органов;

- в результате стихийных бедствий и иных форс-мажорных обстоятельств.

Необходимо лив таком случае восстанавливать НДС с операций по приобретению товаров, принятый ранее к вычету? Глава 21 Налогового кодекса не дает четкого ответа на этот вопрос, так как не содержит порядка действий в случае, когда купленные товары впоследствии не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности. Позиции Минфина России, ФНС России и судей противоречивы.

Товар изъят из оборота по решению компании

К сожалению, фирмам не всегда удается реализовать продукцию вовремя, особенно скоропортящуюся. Законодательство предписывает в таком случае изымать ее из оборота и утилизировать*(1). Данные правила установлены относительно пищевых продуктов*(2), парфюмерии, косметики, медикаментов и прочих групп товаров.

Минфин России и московские налоговики настаивают на необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС с покупки таких товаров при их изъятии*(3).

В отношении товаров, приобретенных для перепродажи, судьи встают на сторону компаний и указывают, что восстанавливать НДС при списании (уничтожении, утилизации) товаров с истекшим сроком годности не нужно*(4). В своих решениях они руководствуются подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. В нем сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные фирме и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом норма не связывает возникновение у компании права на налоговые вычеты с обязательной реализацией таких товаров*(5).

Что касается восстановления НДС при изъятии из оборота продукции собственного производства в связи с истечением срока годности, то данная обязанность Налоговым кодексом также не установлена. Перечень случаев, когда фирма обязана восстановить принятый ранее к вычету НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и является исчерпывающим. В нем не упоминается списание товаров по причине истечения срока годности. В этой ситуации судебная практика также складывается в пользу компаний*(6), хотя Минфин России и имеет противоположную точку зрения. Она была высказана при рассмотрении ситуации, когда произведена бракованная продукция и виновник не найден*(7). Ведомство предложило восстанавливать НДС в том квартале, в котором потери списываются в бухгалтерском учете.

Товар изъят по решению госорганов

Еще одной причиной изъятия товара из оборота (а нередко и уничтожения) является государственный запрет на его реализацию. В данной ситуации Минфин России и налоговики занимают противоположные позиции по поводу необходимости восстановления НДС.

ФНС России считает, что товары, подлежащие утилизации, в дальнейшем не могут быть использованы для операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога, принятые к вычету в момент их приобретения, следует восстановить и уплатить в бюджет*(8).

Например, так ведомство рекомендовало поступать в отношении алкогольной продукции, изъятой из оборота в связи с запретом на реализацию*(9).

По мнению Минфина России, восстанавливать НДС не следует, поскольку уничтожение товаров по решению госорганов вызвано необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации потребителю доброкачественной продукции*(10).

Судьи придерживаются позиции финансового ведомства. В своих решениях они указывают, что пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товара из оборота по распоряжению госорганов*(11).

Товар вышел из оборота в результате форс-мажора

По поводу восстановления НДС с покупки товаров, которые впоследствии были изъяты, уничтожены в результате стихийного бедствия или похищены, вопрос остается открытым.

Минфин России и Московские налоговики настаивают на том, что НДС в таком случае нужно восстанавливать. Такой вывод они сделали, например, в отношении товаров, утраченных в результате пожара*(12).

Суды занимают противоположную позицию, ссылаясь на отсутствие в законодательстве норм, обязывающих компании восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС*(13).

Что делать фирме?

Таким образом, позиция ведомств и судов противоречива. При принятии компанией решения о восстановлении принятого ранее к вычету НДС по изъятому, утилизированному или утраченному товару необходимо помнить, что возможны претензии со стороны проверяющих и, как следствие, отстаивание своих действий в суде. При этом шансы выиграть налоговый спор достаточно высоки.

Как правило, судьи указывают, что закрепленный в главе 21 Налогового кодекса перечень ситуаций восстановления ранее принятого к вычету НДС является закрытым и в нем не содержится положений о порядке действий при изъятии определенного товара из оборота.

Если же фирма все же решила восстанавливать НДС, необходимо выполнить следующие действия (см. пример ниже).

Пример

01.04.2014 компания приобрела товары на сумму 590 000 руб. и приняла "входной" НДС на сумму 90 000 руб. к вычету. Товары были доставлены поставщиком на склад фирмы. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. - товары приняты к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен НДС с приобретения товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - НДС принят к вычету.

2 апреля товары изъяты со склада по решению госорганов. Компания приняла решение восстановить НДС по причине изъятия товаров из оборота. Отметим, Минфин России рекомендует восстанавливать НДС по товарам, выбывшим из оборота по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, в момент, когда такие товары списываются с учета*(14). Сделаны следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 41

- 500 000 руб. - товары списаны с учета;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - восстановлен НДС по изъятым товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 90 000 руб. - восстановленный НДС перечислен в бюджет;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 90 000 руб. - восстановленный НДС списан в расходы.

В декларации за II квартал 2014 г., которую необходимо представить в инспекцию не позднее 21 июля, сумма "входного" НДС по изъятым товарам, ранее принятая к вычету, включается в показатель, который отражается по строке 090 раздела 3.

В других строках декларации данная сумма отдельно не отражается.

В. Кураксина,

бухгалтер-консультант компании Intercomp

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мнение. Нужно ли восстанавливать НДС при изъятии товара госорганами?

Юлия Фуфаева, заместитель руководителя департамента аудита КСК групп

Налоговый кодекс не предусматривает прямой обязанности фирмы-покупателя восстанавливать НДС в случае, когда приобретенные ею товары, по которым налог обоснованно принят к вычету, были изъяты из оборота госорганами. Однако ФНС России считает, что НДС нужно восстанавливать в случаях, когда причина изъятия отличается от необходимости уничтожения товара при появлении угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных. Если же сумма "входного" НДС в момент изъятия еще не принята к вычету, то принимать ее к вычету не следует вовсе.

По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617), если изъятие недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной (опять же при появлении угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных), то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не следует.

По вопросу, касающемуся алкогольной продукции, у ведомств единая точка зрения. ФНС России разъясняла (письмо ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932), что изъятая из оборота алкогольная продукция в дальнейшем не может быть использована для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому суммы налога, принятые к вычету при ее ввозе на территорию РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором продукция была изъята. Данный вывод был согласован с Минфином России (письмо Минфина России от 19.11.2007 N 03-07-15/186).

Следует ли это понимать так, что при решении вопроса о восстановлении НДС надо анализировать причину, по которой происходит изъятие товара? Так, если причина - зараженность, то восстанавливать налог не нужно, а если причина - нарушение правил реализации, глобальные государственные решения о прекращении оборота продукции на территории РФ или просто изменение позиции Минфина России, то НДС придется восстановить. Ответить на поставленный вопрос достаточно сложно.

На практике инспекторы при проведении выездных и камеральных проверок все же настаивают на восстановлении сумм ранее принятого к вычету НДС по изъятому из оборота товару. Но судебная практика в таких случаях встает на сторону компаний. Аргументы судов следующие:

- пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товаров из оборота по решению госоргана (пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 N Ф04-2900/11);

- фирма не обязана восстанавливать НДС по алкогольной продукции, уничтоженной как не соответствующую санитарно-эпидемиологическим нормам (пост. ФАС ПО от 04.12.2008 N А12-5819/08-С38);

- инспекция не представила доказательств, что изъятая из оборота продукция приобреталась фирмой не для облагаемых НДС операций (пост. ФАС ЦО от 11.06.2008 N А09-8521/2007-3).

Таким образом, учитывая положительную судебную практику, рекомендуем фирмам не восстанавливать НДС. Если же компания не готова отстаивать свою позицию в суде, сумму налога надо восстановить или вовсе не принимать НДС к вычету, если изъятие произведено до момента принятия к вычету.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 472 ГК РФ; п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1

*(2) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ

*(3) письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1

*(4) решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11; пост. ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС МО от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07

*(5) пост. ФАС ДО от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178

*(6) определение ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10

*(7) письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175

*(8) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(9) письмо ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932

*(10) письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617

*(11) пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 N Ф04-2900/11, ФАС СЗО от 29.07.2009 N А05-13113/2008

*(12) письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194, УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 24-11/47441

*(13) решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06; пост. ФАС ПО от 10.05.2011 N Ф06-2876/11, ФАС ВСО от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/2007, от 15.01.2007 N А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1

*(14) письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175