Проверяем правильность начисления процентов при возврате излишне взысканных налогов (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Проверяем правильность начисления процентов при возврате излишне взысканных налогов

Как известно, суммы налогов, пеней, штрафов, излишне взысканных налоговым органом, подлежат возврату налогоплательщику, причем вместе с начисленными на эти суммы процентами. На данное действие отводится месяц со дня получения заявления налогоплательщика. В пункте 5 ст. 79 НК РФ сказано, что проценты на сумму излишне взысканных налоговых платежей начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Приведенная формулировка не дает однозначного ответа на вопрос о том, включается ли в период, за который начисляются проценты, день фактического возврата сумм излишне взысканных налоговых платежей. Еще один важный момент, требующий пояснения, касается количества дней в году, исходя из которого необходимо производить расчет процентов.

День возврата процентов - камень преткновения

Финансисты считают, что при начислении процентов на сумму излишне взысканного налога день фактического возврата соответствующей суммы налогоплательщику не учитывается (Письмо от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7). Можно ли поспорить с такой точкой зрения?

Выплата процентов в связи с излишним взысканием налога, по сути, представляет собой уплату процентов за пользование чужими денежными средствами. Такие проценты в силу п. 3 ст. 395 ГК РФ взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Получается, что в ГК РФ содержится аналогичная норма: проценты начисляются по день уплаты соответствующих сумм, что не позволяет получить ответ на вопрос о том, нужно ли день возврата сумм налога учитывать при расчете процентов.

Противоречивая арбитражная практика, сложившаяся в отношении порядка начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, тоже не помогает в решении обозначенной проблематики. Как указал ВАС в Определении от 14.11.2013 N ВАС-13222/13, по поводу включения в расчет процентов за пользование чужими денежными средствами дня уплаты долга существуют разные подходы. Согласно первому подходу арбитражные суды не включают день уплаты долга в период пользования чужими денежными средствами исходя из того, что в день зачисления денежных средств на расчетный счет кредитора должник ими уже не пользовался. При втором подходе день уплаты долга включается в период неисполнения денежного обязательства. С подачи ВАС выбор в пользу одного из названных подходов должен сделать Президиум ВАС в процессе рассмотрения дела N А40-107594/12-47-1003.

Примечание. Предусмотренное Налоговым кодексом начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды.

Зато уже сейчас Президиум ВАС изложил свою позицию в отношении того, надо ли день фактического возврата сумм излишне взысканного налога включать в расчет процентов, в Постановлении от 24.12.2013 N 11675/13. Итак, проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке. Обоснование такое. С одной стороны, в указанный день продолжается незаконное удержание налоговым органом излишне взысканных сумм, с другой - именно на этот день приходится исполнение налоговым органом обязанности по возврату сумм налоговых платежей. Однако есть еще один важный момент: начало исчисления обозначенного периода приходится на день, следующий за днем изъятия поименованных средств у налогоплательщика.

Иное толкование противоречило бы буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и привело бы к невозможности взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.

Сколько дней в году?

На основании абз. 3 п. 5 ст. 79 НК РФ процентная ставка, необходимая для расчета процентов в связи с излишним взысканием сумм налоговых платежей, принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ. Данная ставка является годовой, однако ст. 79 НК РФ не содержит указания на то, исходя из какого количества дней (360, 365 или 366) необходимо осуществлять расчет процентов.

При решении обозначенной проблемы также попробуем обратиться к тому, каким образом аналогичный вопрос решается при начислении процентов за пользование чужими денежными средствами. Нужная информация в Гражданском кодексе отсутствует, поэтому остается ознакомиться с подходом судей. В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 разъяснено, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота. Арбитражные суды пользуются именно этими рекомендациями при исчислении процентов за пользование чужими денежными средствами.

В аналогичном порядке могут исчисляться проценты в связи с излишним взысканием налоговых платежей, что находит целесообразным ФНС (см. Письмо от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@).

Пример

Предприятие по результатам выездной налоговой проверки 27.02.2014 уплатило в бюджет НДС в размере 560 000 руб., пени - 62 500 руб., штраф - 112 000 руб. Решение налогового органа о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения было обжаловано в суде (заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены). Налоговые платежи были возвращены предприятию 13.05.2014.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение периода пользования чужими денежными средствами в виде налоговых платежей составила 8,25% годовых.

В данном случае при возврате сумм излишне взысканных налоговых платежей предприятию также должны быть начислены проценты за период с 28.02.2014 по 13.05.2014, то есть за 75 дней. Размер процентов составляет 12 624 руб. ((560 000 руб. + 62 500 руб. + 112 000 руб.) х 8,25% / 360 дн. х 75 дн.).

* * *

При возврате излишне взысканных налогов, пеней, штрафов налогоплательщику должны быть выплачены и проценты. Проценты начисляются за период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, который начинается со дня, следующего за днем взыскания, а заканчивается, как указал Президиум ВАС, в день фактического возврата соответствующих сумм (то есть этот день включается в расчет). Исчисление процентов осуществляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, причем число дней в году принимается равным 360.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.