О порядке налогового учета специальной оснастки (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.)

О порядке налогового учета специальной оснастки

В Налоговом кодексе не установлено, какое имущество относится к специальной оснастке. В целях бухгалтерского учета специальной оснасткой называют специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (п. 10 Методических указаний*(1)). Следует также сказать, что вести бухгалтерский учет предметов специальной оснастки организация может либо в порядке, предусмотренном для учета основных средств, либо в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.*(2)

Предоставлено ли такое же право выбора для целей налогового учета? Вправе ли организация учитывать специальную оснастку независимо от стоимости и срока полезного использования в составе материальных расходов при исчислении налоговой базы по прибыли? Какими первичными документами необходимо оформить списание специальной оснастки при ее передаче в производство (эксплуатацию) для целей налогового учета? Как учитываются затраты на ремонт специальной оснастки? Об этом читайте в нашей статье.

Налоговый учет

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, не предусмотрено особого порядка отнесения стоимости специальной оснастки на расходы, связанные с производством и реализацией. Соответственно, право выбора, вести учет предметов специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, или в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, налогоплательщикам не предоставлено. Поэтому учет специальной оснастки в целях исчисления налога на прибыль ведется по общим правилам, установленным для имущества, используемого в качестве средств труда.

Правило первое: затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Правило второе: амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. для целей налогообложения прибыли учитывается в составе основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика - определяется последним самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями названной статьи и с учетом Классификации ОС*(3).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, на основании приведенных норм в целях налогообложения прибыли учет предметов специальной оснастки осуществляется в следующем порядке: предметы специальной оснастки стоимостью более 40 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев признаются амортизируемым имуществом, а со сроком полезного использования менее 12 месяцев либо стоимостью не более 40 000 руб. - в составе материальных расходов.

Данный вывод согласуется с разъяснениями Минфина (письма от 13.07.2011 N 03-03-06/1/421, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/21, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/244).

Документальное оформление

Исходя из ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В связи с этим возникает вопрос: какими первичными документами необходимо оформить списание специальной оснастки при передаче ее в производство (эксплуатацию) для целей налога на прибыль?

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо разрабатывать свои регистры налогового учета.

По мнению Минфина, подтверждением данных налогового учета являются в том числе соответствующие требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(4) первичные учетные документы, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (письма от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29181, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664).

Следовательно, первичные документы, оформляемые в бухгалтерском учете по списанию специальной оснастки при передаче ее в производство (эксплуатацию), могут быть использованы и в налоговом учете, при условии что они содержат достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 19 Методических указаний отпуск специальной оснастки в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться унифицированные формы М-8, М-11 и М-15. При необходимости организация, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки.

Итак, списание специальной оснастки при передаче ее в производство (эксплуатацию) для целей налога на прибыль подтверждается первичным учетным документом, форма которого утверждена экономическим субъектом. Какая это будет форма - унифицированная или самостоятельно разработанная, - экономический субъект решает сам. Главное, чтобы утвержденная форма содержала обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для первичного учетного документа.

При этом считаем, что для использования бухгалтерских документов в целях определения налоговой базы по прибыли достаточно в налоговой учетной политике сделать соответствующую ссылку на формы первичных учетных документов, утвержденных экономическим субъектом в целях бухгалтерского учета.

Ремонт специальной оснастки

Расходы на ремонт специальной оснастки, учитываемой в составе основных средств, для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат на основании п. 1 ст. 260 НК РФ. При этом расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Расходы на ремонт специальной оснастки, не являющейся амортизируемым имуществом, учитываются либо в составе материальных расходов в качестве работ производственного характера, выполненных структурным подразделением организации (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Выбранный вариант организации необходимо закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Таким образом, затраты на ремонт специальной оснастки, независимо от порядка учета данного имущества, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по прибыли, при условии выполнения требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Выводы

Глава 25 НК РФ содержит самостоятельное определение амортизируемого имущества и основных средств, что не позволяет применять в налоговом учете порядок определения данных объектов, установленный в бухгалтерском учете (Письмо Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-07/5).

Квалифицировать объекты имущества организации как специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование следует исходя из положений гл. 25 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено право выбора учета предметов специальной оснастки по аналогии с бухгалтерским учетом.

Порядок налогового учета специальной оснастки не зависит от бухгалтерского учета данного имущества.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

*(2) См. статью "Особый порядок учета предметов специальной оснастки", стр. 34.

*(3) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(4) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".