О расходе кредитора при прощении долга (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.)

О расходе кредитора при прощении долга

В целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Нередко организации, имея дебиторскую задолженность, прощают долг своим контрагентам (частично или в полной сумме), заключив мировое соглашение. При этом прощенная сумма отражается в составе внереализационных расходов как безнадежный долг. Однако, как правило, налоговые органы исключают такие расходы из облагаемой базы по налогу на прибыль, мотивируя это тем, что задолженность, от уплаты которой налогоплательщик освобождает своего должника, не подпадает под определение безнадежного долга.

Споры на эту тему не утихают уже несколько лет. Недавно ФНС выпустила Письмо от 21.01.2014 N ГД-4-3/617, из которого следует, что рассматриваемые расходы могут быть признаны правомерными, если организация сумеет доказать коммерческий интерес от заключения мирового соглашения. Что имела в виду ФНС? Об этом и пойдет речь в данном материале.

Из истории вопроса

Начнем с того, что в Письме N ГД-4-3/617 Федеральная налоговая служба сослалась на выводы, сделанные еще Президиумом ВАС в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10.

Суть дела, которое рассматривали высшие арбитры, заключалась в следующем. Организация обратилась в суд с иском к своему контрагенту о взыскании задолженности порядка 390 тыс. руб. за неоплаченный товар. В ходе судебного разбирательства было заключено мировое соглашение, согласно которому, во-первых, размер задолженности снижается до 270 тыс. руб., а во-вторых, в отношении оставшихся 120 тыс. руб. организация отказывается от своих требований к должнику (при условии, что последний оплатит оставшуюся задолженность после подписания мирового соглашения). Организация пояснила, что заключение мирового соглашения на указанных условиях было обусловлено ее тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов, а также снятием риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало значительного количества материальных затрат.

Сумму прощенного долга в размере 120 тыс. руб. организация включила в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ.

Налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в состав внереализационных расходов прощенного долга. По их мнению, задолженность, которую организация простила должнику, не подпадает под содержащееся в указанных нормах определение безнадежного долга.

Однако Президиум ВАС признал недействительным решение инспекции, отметив, что перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков налогоплательщика не является исчерпывающим. Это позволяет при исчислении налога на прибыль учесть и иные расходы и убытки при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. К таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ понимается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Высшие арбитры сделали важный вывод, на который впоследствии и сослалась ФНС в Письме N ГД-4-3/617: признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, может быть признано правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Нужно иметь в виду, что Президиум ВАС пришел к такому заключению, учтя следующие моменты. Во-первых, организация предпринимала действия по взысканию задолженности в судебном порядке. Во-вторых, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере.

Свою позицию арбитры обосновали, в частности, тем, что налогоплательщик, принимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения (в том числе с условием прощения долга), не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не принимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Мнение контролеров

Финансовое ведомство не хочет признавать в составе расходов суммы прощенных долгов. В письмах от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541 оно отмечает, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Заметьте, письма выпущены как до, так и после выхода Постановления Президиума ВАС РФ N 2833/10, однако мнение Минфина не поменялось. Даже в ситуации, схожей с той, которая рассматривалась высшими арбитрами. Например, в Письме N 03-03-06/1/147 налогоплательщик, обратившийся с запросом, указал, что из 4 млн. руб. прощено всего 800 тыс. руб., остальную сумму должник обязуется погасить.

А вот ФНС в Письме N ГД-4-3/617 высказывается не столь категорично. Налоговики говорят: да, действительно, по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

Однако при этом налоговики, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 2833/10, отмечают: окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения.

Характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и определении порядка их признания для целей налогообложения.

* * *

Полагаем, доказать свой "коммерческий интерес" в результате прощения всего долга организации вряд ли удастся. А вот если из документов следует, что организация "жертвует малым, чтобы вернуть большее", то сумму прощенного долга организация может включить в состав внереализационных расходов. Коммерческий интерес здесь, как говорится, налицо!

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.