Учредитель помогает товарами (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Учредитель помогает товарами

Нередко учредители, заботясь о процветании и благополучии предприятия, в трудную минуту оказывают ему финансовую помощь, например предоставляют заем. В статье рассмотрим гражданско-правовые вопросы заключения договора займа, а также порядок отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с учредителем (физическим лицом), в частности, если заем предоставлен в виде товаров.

Заем: нормы права

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, выдача займа товарами не противоречит нормам гражданского законодательства. Но обратите внимание, что в соответствии с названной нормой возврат займа должен осуществляться равным количеством вещей того же рода и качества. То есть, получив заем от учредителя товарами, вернуть его, например, соразмерной денежной суммой, - неправомерно.

К слову. Если стороны договариваются, что товарный заем будет возвращен в денежной форме, налоговики могут переквалифицировать такой договор в договор купли-продажи с отсрочкой платежа.

Еще один немаловажный момент: так как возврату подлежат вещи того же рода и качества, по договору займа не могут быть переданы товары, обладающие индивидуально-определенными признаками (например товары несерийного производства).

Договор займа должен быть заключен в письменной форме (ст. 808 ГК РФ). Однако само по себе наличие подписанного документа ничего еще не значит: договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Получение организацией займа в виде денежных средств отследить легко: оно подтверждается выпиской банка, кассовыми документами. Таким образом, операция по передаче товарно-материальных ценностей также должна быть оформлена своевременно. Товары принимаются к учету по цене, согласованной в договоре.

Отметим, что не будет противоречить гражданскому законодательству условие в договоре займа о том, что заем предоставляется организации частями (Постановление ФАС МО от 02.09.2010 N КГ-А40/7858-10-П). Тогда каждый транш будет рассматриваться как увеличение суммы предоставленного займа (но не более суммы, согласованной в договоре). При этом договор будет считаться заключенным только на сумму уже переданных частей.

Условия договора займа могут быть самые разнообразные. Так, учредитель может предоставить организации процентный либо беспроцентный заем. В случае если по договору займа переданы не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, в частности товары, отсутствие в договоре условия о размере процентов означает, что заем беспроцентный (ст. 809 ГК РФ).

Как правило, договор займа заключается на определенный срок, по истечении которого заемщик обязан возвратить полученную сумму. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (ст. 810 ГК РФ). Досрочное возвращение при получении беспроцентного займа возможно в любое время (если иное не содержится в договоре), если же в договоре займа предусмотрена уплата процентов, досрочное возвращение возможно только с согласия заимодавца.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете

Получение займа

Порядок отражения операций по получению займа от учредителя ничем не отличается от правил формирования бухгалтерских записей, в случае если заем предоставляется другим юридическим или физическим лицом. То есть в зависимости от того, на какой срок выдается заем, в учете будет составлена запись по дебету счета, на котором учитывается передаваемый актив, и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если заем предоставляется на срок менее года) либо 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если заем выдан на период, превышающий 12 месяцев) (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(1), Инструкция по применению Плана счетов).

Итак, получение товарного займа отражается следующей проводкой:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получен товарный заем от учредителя	41	66 (67)

Факт передачи товара от учредителя (физического лица) может быть оформлен актом в свободной форме (бухгалтер должен проверить, чтобы передаточный документ содержал обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2)). Цена товаров, отраженная в акте, - договорная, однако для выполнения одного из основных принципов бухгалтерского учета - принципа достоверности бухгалтерской отчетности - информация о стоимости товаров должна быть максимально приближена к рыночной.

Продажа товаров

Продажа товаров, полученных по договору займа, отражается обычными записями. Один нюанс (для предприятий, применяющих ОСНО): по понятным причинам стоимость товаров, полученных от учредителя (физического лица), не содержит в себе НДС. Ну а при продаже НДС должен быть начислен в общеустановленном порядке.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отгружены товары покупателю	62	90-1
Отражена себестоимость проданных товаров	90-2	41
Начислен НДС с реализации	90-3	68-НДС

Начисление процентов

Если договором предусмотрено начисление и уплата процентов по договору займа, бухгалтер должен своевременно формировать соответствующие записи в бухгалтерском учете. Причем у финансовых работников нередко возникает вопрос: нужно начислять проценты ежемесячно либо через иной временной промежуток, например исходя из условия договора?

Однозначный ответ на этот вопрос дать нельзя. Исторически сложилось, что проводки по начислению процентов бухгалтеры формируют ежемесячно, независимо от условий договоров о порядке их выплаты. Данный подход отвечает требованиям бухгалтерского законодательства. Но, по нашему мнению, можно строго этому правилу не следовать. Обоснуем.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Как известно, для целей бухгалтерского учета отчетный период - это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная отчетность (напомним, что она составляется организацией в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами организации, решениями собственников установлена обязанность ее представления) составляется за отчетный период менее отчетного года (п. 6 ст. 3, п. 3-5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). То есть на предприятии может быть установлен отчетный период, например, равный кварталу (как показывает практика, так чаще всего и происходит). Таким образом, бухгалтер вправе начислять проценты по займу не ежемесячно, а ежеквартально. Главное, чтобы "процентные" расходы, относящиеся к соответствующему отчетному периоду, в полном объеме были отражены в отчетности, составленной за этот период.

Обратите внимание: данный подход касается только порядка отражения "процентных" расходов по займу в бухгалтерском учете. В налоговом учете нормируемая величина процентов ежемесячно признается в составе соответствующих расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Расходы по займам (а к ним относятся не только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, но и дополнительные расходы, например суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа, иные расходы, непосредственно связанные с получением займов) отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008). Для этого открывается отдельный субсчет к счету расчетов по займам. Имейте в виду, что отражение расходов по займам обычно имеет краткосрочный характер, следовательно, соответствующий субсчет открывается к счету 66, даже если сам заем долгосрочный.

Далее. Расходы по займам признаются прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008). Нормативные документы по бухгалтерскому учету дают предприятиям некоторую свободу в выборе способа признания таких расходов. Как правило, они признаются равномерно, независимо от условий предоставления займа. В то же время такие затраты могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (в случае если такое включение существенно не отличается от равномерного включения) (п. 6, 8 ПБУ 15/2008). В пункте 8 ПБУ 15/2008 указано, что дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа. По нашему мнению, это означает, что приемлем и другой вариант - включение их в состав расходов единовременно, например, если величина дополнительных расходов относительно величины займа несущественна.

Итак, начисление процентов по займу отражается проводкой: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Проценты по займу". В случае если дополнительные расходы по займу предприятие отражает в учете равномерно, целесообразно задействовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оплачены информационные услуги	76	51
Отражены дополнительные расходы по получению займа	97	76
Дополнительные расходы отражены в составе прочих расходов равномерно в течение действия договора	91-2	97

Возврат займа

Чтобы вернуть учредителю заем, торговая организация должна приобрести аналогичный товар на стороне. Если и покупатель, и продавец товаров применяют ОСНО, предъявленный последним НДС она может поставить к вычету на общих основаниях. Но и при возврате товаров учредителю ей придется начислить налог. Дело в том, что имущество, полученное по договору займа, считается полученным в собственность (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Возврату подлежит также собственное имущество организации (приобретенное у третьих лиц). Соответственно, в целях исчисления НДС возврат товарного займа признается реализацией товаров (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008). Разница в стоимости товаров, полученных от учредителя и приобретенных для возврата, образующаяся на счете 66, признается в составе прочих доходов либо прочих расходов в периоде возврата займа.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретены товары для возврата займа	41	60
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19	60
НДС принят к вычету	68-НДС	19
Товарный заем возвращен учредителю	66	41
Отражена разница в стоимости товаров, полученных от учредителя и приобретенных для возврата:
- стоимость приобретенных товаров выше, чем были оценены товары, полученные от учредителя;	91-2	66
- стоимость приобретенных товаров ниже, чем были оценены товары, полученные от учредителя	66	91-1
Исчислен НДС с возвращенного товара	91-2	68-НДС

Прощение долга

В случае если учредителем принято решение частично или полностью простить долг, кредиторская задолженность на дату погашения долга списывается. Предприятие включает ее в прочий доход.

Кстати, в целях налогового учета сумма прощенного долга (п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- включается в налогооблагаемый доход - если доля участия учредителя (физического лица) - 50% и менее;

- не включается в налогооблагаемый доход - если доля участия учредителя (физического лица) - более 50%.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Прекращено обязательство в результате прощения долга	91-1	66

* * *

Получение от учредителя товарного займа хоть и не очень распространенная, но все же встречающаяся на предприятиях торговли хозяйственная операция. Получение займа отражается проводкой по дебету счета 41 и кредиту счета 66 (67). Стоимостная величина займа определяется соглашением сторон исходя из рыночной цены переданных товаров. В случае если заем процентный, заемщик в каждом отчетном периоде в течение действия договора начисляет проценты (Дебет 91-2 Кредит 66). Признание их в качестве прочих расходов происходит, как правило, равномерно. Дополнительные расходы по займу могут признаваться в составе прочих расходов единовременно либо равномерно в течение действия договора. При возврате товарного займа организация должна начислить НДС. В то же время "входной" НДС, предъявленный поставщиком товаров, которые впоследствии будут переданы учредителю, на общих основаниях может быть принят к вычету.

С.В. Манохова,

редактор журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.