Налог на имущество физических лиц для предпринимателей (Ю.Ю. Каменная, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Налог на имущество физических лиц для предпринимателей

Гражданин, получив статус предпринимателя без образования юридического лица, не перестает оставаться физическим лицом. Поэтому ИП, как большинство из нас, также получают из налоговой инспекции уведомление об уплате налога на имущество физических лиц. Однако статус предпринимателя подразумевает и соответствующие особенности в исчислении этого налога. Данная статья поможет разобраться в них и в том, как исчисляется налог, если у бизнесмена есть и личное имущество, и недвижимость, используемая им в предпринимательской деятельности.

Как рассчитывается налог и что такое суммарная инвентаризационная стоимость?

В настоящее время исчисление и уплата налога на имущество физических лиц регулируются Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Статья 2 Закона N 2003-1 признает объектами налогообложения жилые дома, квартиры, комнаты, дачи, гаражи, иные строения, помещения и сооружения, а также доли в праве общей собственности на указанное имущество, а налогоплательщиками - физических лиц, являющихся собственниками этих объектов.

Налог исчисляется в отношении лица, указанного в документах, удостоверяющих право собственности на недвижимое имущество - объект налогообложения, исходя из размера доли в праве общей собственности, указанного в данных документах. Налог рассчитывается налоговыми органами исходя из имеющихся у них сведений о налоговой базе, полученных от органов, осуществляющих кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 5 Закона N 2003-1).

Ставки налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости в пределах от 0,1 до 2%. Так, при стоимости недвижимости (п. 1 ст. 3 Закона N 2003-1):

- до 300 000 руб. ставка налога может быть установлена до 0,1% (включительно);

- свыше 300 000 до 500 000 руб. - до 0,3% (включительно);

- свыше 500 000 руб. - до 2% включительно.

Налоговая база для расчета налога - это суммарная инвентаризационная стоимость, которой признается сумма инвентаризационных стоимостей объектов налогообложения, принадлежащих одному собственнику и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу.

Кроме того, органам местного самоуправления предоставлено право дифференцировать ставки налога в установленных законом пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объектов налогообложения.

Таким образом, если у налогоплательщика в собственности имеются несколько помещений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога, вне зависимости от типа использования имущества суммарная инвентаризационная стоимость должна определяться в целом по всем объектам.

В случае, когда орган местного самоуправления установил различные налоговые ставки в зависимости от типа использования названных объектов (например, жилое и нежилое помещение или используемое и не используемое в предпринимательской деятельности), то налог на имущество физических лиц исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости по каждому типу объектов отдельно.

Пример 1

Предприниматель является собственником жилого дома инвентаризационной стоимостью 950 000 руб. и нежилого помещения инвентаризационной стоимостью 250 000 руб. в г. Москве. В соответствии с Законом г. Москвы от 23.10.2002 N 47 в 2013 году на ее территории действуют следующие дифференцированные ставки налога на имущество физических лиц.

Тип использования объекта	Суммарная инвентаризационная стоимость объектов	Ставка налога, %
Жилое помещение	До 300 000 руб.	0,1
	От 300 000 до 500 000 руб.	0,3
	От 500 000 до 1 000 000 руб.	0,6
Нежилое помещение	До 300 000 руб.	0,1
	От 300 000 до 500 000 руб.	0,3
	От 500 000 до 1 000 000 руб.	0,6

По жилому дому сумма налога составит 5 700 руб. (950 000 руб. х 0,6%), по нежилому помещению - 250 руб. (250 000 руб. х 0,1%). Итого: 5 950 руб. (5 700 + 250).

Пример 2

Предприниматель является собственником жилого дома инвентаризационной стоимостью 950 000 руб. и нежилого помещения инвентаризационной стоимостью 250 000 руб. в г. Владивостоке. В соответствии с Решением думы г. Владивосток от 17.11.2005 N 130 в городе установлены следующие недифференцированные ставки налога на имущество физических лиц на 2013 год.

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов	Ставка налога, %
До 300 000 руб. (включительно)	0,1
От 300 000 до 500 000 руб.	0,2
От 500 000 до 800 000 руб.	0,3
От 800 000 до 1 000 000 руб.	0,5
Свыше 1 000 000 руб.	1,0

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов составляет 1 200 000 руб. (950 000 + 250 000). Значит, сумма налога будет равна 12 000 руб. (1 200 000 руб. х 1,0%).

Следует иметь в виду, что Правительством РФ проводится работа по принятию изменений в порядке исчисления налога на имущество физических лиц, в том числе предусматривающих расчет налога исходя из суммарной кадастровой, а не суммарной инвентаризационной стоимости имущества (Письмо Минфина РФ от 19.09.2013 N 03-05-06-01/38744).

Налогоплательщик-предприниматель на специальном режиме

Итак, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, гражданин не освобождается от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц, поскольку продолжает оставаться физическим лицом.

Исключением являются случаи, когда ИП применяет специальные режимы. Так, в силу п. 1 ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы, установленные Налоговым кодексом, могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСНО предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц.

Предприниматель, перешедший на патентную систему, также освобождается от уплаты налога на имущество физлиц по деятельности, облагаемой в рамках этой системы (п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

ИП при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога освобождается от уплаты налога на имущество физических лиц на основании п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

При этом льгота применяется лишь в отношении тех объектов недвижимости, которые используются в предпринимательской деятельности, по которой применяются вышеперечисленные режимы.

Нюансы исчисления суммарной стоимости

Достаточно часто предприниматели помимо помещений, используемых в предпринимательской деятельности, являются собственниками объектов недвижимости, используемых в личных целях. Понятно, что по тем объектам, которые освобождены от уплаты налога на имущество (используются в "спецрежимной" предпринимательской деятельности), налог на имущество не уплачивается. В то время как по прочим объектам налог должен быть уплачен.

Однако возникает следующий вопрос: как рассчитывается суммарная инвентаризационная стоимость объектов в целях определения ставок налога на имущество физических лиц? Нужно ли в суммарной инвентаризационной стоимости учитывать стоимость тех объектов, по которым налог на имущество не уплачивается?

Ответ на этот вопрос нужно искать в законодательстве субъектов РФ. Если в данном муниципальном образовании ставки налога дифференцированы в зависимости от типа использования объектов (например, жилое или нежилое помещение), суммарная стоимость нежилых объектов рассчитывается отдельно от суммарной стоимости жилых. Значит, при определении ставок налога стоимость нежилого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, участвовать не будет.

Если представительным органом муниципального образования ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества, ставки налога определяются в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости всех объектов налогообложения, вне зависимости от того, что к части из них применяется льгота по уплате налога на имущество.

Дело в том, что применение спецрежимов при использовании объектов недвижимости лишь освобождает от уплаты налога на имущество в отношении данных объектов, но не исключает их из состава объектов обложения этим налогом. Законом не установлены особенности определения суммарной инвентаризационной стоимости имущества в зависимости от наличия или отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога на имущество. Иначе говоря, уплата "спецрежимного" налога заменяет уплату налога на имущество, но принцип определения ставок налога остается тем же - в зависимости от суммарной стоимости всех объектов (письма Минфина РФ от 15.01.2013 N 03-05-06-01/02, от 05.11.2009 N 03-05-06-01/296).

Пример 3

Предприниматель из г. Владивостока является собственником квартиры инвентаризационной стоимостью 350 000 руб. и нежилого помещения инвентаризационной стоимостью 1 250 000 руб., которое используется в деятельности, облагаемой УСНО (сдается в аренду). В соответствии с Решением думы г. Владивостока от 17.11.2005 N 130 в городе установлены следующие недифференцированные ставки налога на имущество физических лиц на 2013 год.

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов	Ставка налога, %
До 300 000 руб. (включительно)	0,1
От 300 000 до 500 000 руб.	0,2
От 500 000 до 800 000 руб.	0,3
От 800 000 до 1 000 000 руб.	0,5
Свыше 1 000 000 руб.	1,0

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов составляет 1 600 000 руб. (1 250 000 + 350 000). Следовательно, налог за квартиру нужно исчислять по ставке 1,0%. Сумма налога за квартиру будет равна 3 500 руб. (350 000 руб. х 1,0%).

Получение льготы предпринимателями-"спецрежимниками"

Таким предпринимателям льгота не предоставляется автоматически. Ведь налоговые органы не имеют информации о том, какое имущество используется предпринимателем в личных целях, а какое - в предпринимательских. Поэтому для получения льготы целесообразно предоставить в налоговый орган заявление в произвольной форме об освобождении от уплаты налога на имущество. В нем предприниматель должен перечислить объекты недвижимости, а также указать дату, начиная с которой данные объекты стали использоваться им в "спецрежимной" деятельности.

Но одного перечня объектов, подлежащих освобождению от уплаты налога на имущество физических лиц, в заявлении может оказаться недостаточным: при отсутствии документов, подтверждающих фактическое использование недвижимости для предпринимательской деятельности, велик риск получить отказ в предоставлении льготы со стороны налоговых органов. Поэтому в интересах налогоплательщика - максимально убедительно доказать налоговикам, что предпринимательская деятельность фактически осуществляется.

При этом ни форма заявления, ни состав подтверждающих документов законодательно не утверждены, значит, в каждом случае предприниматель сам должен определить, чем он может подтвердить использование помещения в предпринимательской деятельности, по которой применяются спецрежимы. Например, при сдаче в аренду собственного нежилого или жилого помещения это могут быть договоры аренды, акты приемки-передачи актива, платежные документы о получении арендной платы (Письмо Минфина РФ от 29.07.2011 N 03-11-11/199). В случаях ведения предпринимательской деятельности это могут быть документы с указанием адреса помещения в качестве места приема-отпуска товаров, офиса, цеха или в качестве рабочего места выполнения трудовых функций работниками налогоплательщика; договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами; платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, и т.д. (письма Минфина РФ от 05.03.2012 N 03-11-11/67, от 22.12.2010 N 03-05-04-01/57).

Арбитражная практика. По мнению судей, так как действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, подтверждающие использование имущества в предпринимательской деятельности, облагаемой УСНО, и не установлен перечень таких документов, налоговый орган не вправе доначислять налог на имущество физических лиц в случае их непредставления (постановления ФАС ПО от 26.12.2012 по делу N А57-7559/2011, ФАС ВВО от 30.05.2012 N А82-6216/2011, ФАС СКО от 14.04.2010 по делу N А32-1886/2009-19/98).

Также предпринимателю следует позаботиться о том, чтобы виды деятельности, заявленные в ЕГРИП, соответствовали видам, которые указываются в заявлении об освобождении от обложения налогом на имущество (Письмо ФНС РФ от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@).

Сроки представления документов, подтверждающих право ИП на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц, не установлены. Чиновники рекомендуют представить их в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога и направить налогоплательщику уведомление об уплате налога в установленные Налоговым кодексом сроки (Письмо Минфина РФ от 04.05.2011 N 03-05-06-01/46). Напомним, что если обязанность по исчислению налога возлагается на налоговый орган, он не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ). Так как уплатить налог на имущество физические лица обязаны до 1 ноября года, следующего за годом, за который он исчислен (п. 9 ст. 5 Закона N 2003-1), представить заявление и подтверждающие документы необходимо с учетом названных сроков.

Вместе с тем абз. 2 п. 7 ст. 5 Закона N 2003-1 предусмотрено, что обратиться за предоставлением льготы и пересчетом налога предприниматель может в любое время, но за период, не превышающий трех лет. С заявлением нужно обращаться в налоговый орган по месту нахождения недвижимости, поскольку именно он осуществляет расчет налога на имущество физических лиц (п. 1 ст. 83, п. 1 ст. 5 Закона N 2003-1).

Если в предпринимательской деятельности используется часть помещений

Мы уже писали о том, что если предприниматели имеют в собственности помещения - объекты обложения налогом на имущество физических лиц и используют их в предпринимательской деятельности, по которой применяются спецрежимы, то они освобождаются от уплаты налога в отношении этих объектов.

Но как быть в ситуации, если в "спецрежимной" деятельности используется лишь часть помещения? Например, предприниматель на УСНО сдает в аренду часть помещения или ИП, применяющий систему налогообложения в виде на ЕНВД (по розничной торговле), использует для торговли лишь часть помещения.

Минфин в Письме от 27.10.2008 N 03-11-05/256 высказал мнение, что стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество физических лиц, может быть определена пропорционально используемой для конкретного вида деятельности площади здания (помещения) или пропорционально доле дохода от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе "спецрежимной" деятельности, в общей сумме дохода от реализации продукции (работ, услуг).

Однако данное утверждение спорно. И вот почему. Налоговые органы при исчислении налога используют данные об инвентаризационной стоимости, полученные от органов, осуществляющих государственный технический учет. Полномочий самостоятельно определять инвентаризационную стоимость объекта расчетным или каким-либо иным путем налоговым органам не предоставлено. Поэтому законных оснований для расчета размера инвентаризационной стоимости той части помещения, которая не используется предпринимателем в "спецрежимной" деятельности, в целях обложения ее налогом на имущество физических лиц законодательством не предусмотрено. Значит, если объект используется в деятельности, переведенной на спецрежимы частично, его стоимость должна исключаться из расчета налога на имущество полностью.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Некоторые суды поддерживают мнение Минфина о возможности расчета налога на имущества по части объекта пропорционально площади (см., например, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2008 N 16АП-1296/08). Другие встают на сторону налогоплательщиков. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 03.05.2011 N А64-3669/2009 вынес следующее решение: так как положениями НК РФ и Закона N 2003-1 не предусмотрен порядок расчета налога на имущество физических лиц в случае использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, части объекта, принадлежащего предпринимателю, начисление налога в отношении части здания, которая не использовалась предпринимателем в деятельности, облагаемой ЕНВД, неправомерно. То есть, по мнению судей, налог на имущество по такому зданию не начисляется вовсе.

Прочие льготы по налогу на имущество физических лиц для предпринимателей

И напоследок хочется напомнить предпринимателям, что наравне со всеми остальными физическими лица они имеют право на льготу по уплате налога на имущество физических лиц, если относятся к категории лиц, указанных в ст. 4 Закона N 2003-1. Такая льгота положена в том числе инвалидам I и II группы, инвалидам детства, военнослужащим, участникам Гражданской и Великой Отечественной войн, пенсионерам и некоторым прочим категориям.

При этом, чтобы воспользоваться данной льготой, физическое лицо должно предоставить в налоговый орган необходимые документы. При возникновении права на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право. А в случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы налог будет пересчитан, но не более чем за три года (п. 7 ст. 5 Закона N 2003-1). Возврат или зачет суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется в порядке, установленном ст. 78, 79 НК РФ.

Ю.Ю. Каменная,

консультант по налогам и сборам

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.