Эх, дороги... (С.А. Чернов, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Эх, дороги...

Все чаще и чаще торговые предприятия слышат от местных властей, что условием для получения разрешения на строительство нового торгового центра будет обязанность таких предприятий строить подъездные пути к своему магазину. В отдельных регионах страны уже достигнуты соглашения с ритейлерами о том, что они будут участвовать в градостроительной политике тех районов, где находятся их магазины. Иными словами, власти хотят обязать торговые предприятия инвестировать собственные средства в развитие улично-дорожной системы вокруг магазинов. О том, можно ли учесть такие расходы в целях налогообложения, поговорим в статье, опираясь на разъяснения чиновников и мнение судей.

Дорога в собственности

Рассмотрим первый вариант: торговое предприятие построило дорогу (парковку) на земельном участке, принадлежащем ему на праве собственности. Такая дорога (парковка) учитывается на балансе предприятия в составе основных средств, соответственно, ее стоимость погашается путем начисления амортизации. Напомним, что Налоговым кодексом установлены следующие критерии отнесения имущества к амортизационному (п. 1 ст. 256 НК РФ):

- имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности;

- использоваться им для извлечения дохода;

- стоимость имущества должна превышать 40 000 руб.;

- срок полезного использования объекта ОС должен составлять более 12 месяцев.

В частности, Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, предусмотрено включение дорог автомобильных с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия (код 12 4526372) в пятую амортизационную группу.

Соответственно, если дороги на территории организации используются в целях осуществления ее деятельности (например, для подъезда грузового транспорта к складам для погрузки и разгрузки товаров), расходы на ремонт асфальтового покрытия могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 260 НК РФ (такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719). В то же время предприятия должны быть предельно внимательными при квалификации работ по устройству дорожного покрытия. Рассмотрим случай, когда налоговые инспекторы отказали предприятию в признании расходов на ремонт собственных дорог единовременно, утверждая, что оно проводило новое строительство дороги, то есть стоимость работ должна была формировать первоначальную стоимость основного средства и списываться в расходы посредством начисления амортизации.

Ремонт или новое строительство?

Постановление ФАС ВВО от 03.09.2012 по делу N А11-7419/2011*(1). По мнению организации, она осуществила ремонт имеющейся у нее (и учитываемой на балансе) дороги. Однако налоговые инспекторы посчитали (а позднее с ними согласились и судьи), что организация, по сути, создала новый объект основных средств, соответственно, затраты на строительство дороги могли быть учтены в составе налоговых расходов не единовременно, а лишь в течение срока полезного использования вновь созданного ОС. Основаниями для таких выводов послужил анализ представленных налоговым инспекторам документов, подтверждающих факт проведения работ и величину понесенных расходов:

- договора подряда во исполнение проекта навеса на территории предприятия;

- смет, актов выполненных работ по подготовке и асфальтированию площади (5 000 кв. м). В частности, в документах фигурировали следующие виды работ: разработка грунта, устройство постилающих и выравнивающих слоев оснований из песка, щебня, устройство асфальтобетонного покрытия.

Создание новый асфальтобетонной площадки с навесом, используемой предприятием для хранения готовой продукции, подтвердилось актом осмотра территории предприятия и протоколами допроса свидетелей.

Ремонт, достройка или реконструкция?

Исторически камнем преткновения является квалификация строительных работ: реконструкция, работы по достройке или ремонт. Пример тому - Постановление ФАС СЗО от 23.10.2008 N А56-39361/2007: одновременно со строительством здания предприятия (АЗС) были проведены работы по устройству верхнего покрытия дорог (подтверждаются актом приемки АЗС). Стоимость дорожного покрытия учтена в составе амортизируемого имущества (комплекса в целом). Впоследствии силами сторонней организации был проведен ремонт дорожного покрытия. Налоговики посчитали, что в данном случае организация провела достройку объекта ОС, соответственно, единовременное уменьшение налогооблагаемой прибыли на стоимость работ по достройке они признали неправомерным. Но в этот раз суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что работы по устройству дорожного покрытия являются ремонтными, так как покрытие на АЗС уже существовало, площадь покрытия и прочие характеристики не подверглись изменениям, доказательств иного налоговый орган не представил. Следовательно, данные затраты носили характер капитального ремонта и были учтены в размере фактических затрат в соответствии со ст. 260 НК РФ правомерно.

А вот в случае, если организация примет решение заменить асфальтное покрытие на брусчатку, на стоимость проведенных работ и закупленных материалов, по нашему мнению, следует увеличить первоначальную стоимость объекта ОС, поскольку названные работы отвечают понятию "реконструкция". (Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.) Официальная позиция по данному вопросу не сформировалась.

Чужая дорога

Если торговое предприятие осуществляет строительство (ремонт) дороги общего пользования (которая учитывается на балансе муниципального (иного) предприятия), даже несмотря на то, что инициатором проведения таких работ выступили местные власти, отражать потраченные средства в налоговых расходах, по нашему мнению, рискованно.

Конечно, в арбитражной практике встречаются случаи, когда судьи признавали такие затраты обоснованными, однако для этого должны быть веские основания. Например, в Постановлении ФАС УО от 27.07.2011 по делу N А60-31200/2010 судьи признали правомерным включение в состав налоговых расходов предприятия затрат на ремонт участков муниципальной дороги и федеральной трассы, несмотря на то, что указанные дороги не числились на его балансе. При этом налогоплательщик сумел доказать целесообразность проведения спорных работ: благодаря им была обеспечена доставка сырья (глины) с карьеров непосредственно на предприятие для изготовления продукции (кирпича), производство которой являлось его основным видом деятельности. Таким образом, то обстоятельство, что проведение работ по строительству (ремонту) чужой дороги непосредственно связано с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли, может быть весомым аргументом в суде.

Аналогично в Постановлении ФАС МО от 31.01.2011 по делу N А40-75140/10-140-385 суд признал обоснованными расходы строительной компании на ремонт дороги, так как эта подъездная дорога на начальном этапе строительства была единственной трассой, по которой осуществлялась доставка грузов на строительную площадку.

Арбитры ФАС СКО в Постановлении от 26.08.2008 по делу N А53-800/2008-С5-22 также пришли к выводу, что затраты на ремонт дороги общего пользования были обоснованны, поскольку отремонтированный участок дороги являлся частью подъездного пути к промзоне, где располагалось предприятие.

Арбитражной практики с участием торговых предприятий автору, к сожалению, найти не удалось. Зато попалось постановление, в котором судьи поддержали налоговиков и отказались признать в составе налоговых расходов затраты на ремонт дороги общего пользования, - Постановление ФАС ЦО от 22.08.2008 N А64-6817/07-13. Организация отремонтировала подъезд к абонентскому отделу. При этом указанная дорога не находилась на его территории, не являлась собственностью налогоплательщика, не входила в состав его основных средств. Также эта организация не являлась арендатором дороги и не эксплуатировала ее непосредственно в своей производственной деятельности. Суд установил, что в данном случае речь шла не о расходах, направленных на получение дохода, а о затратах на создание более благоприятных условий для клиентов организации и иных лиц, пользующихся дорогой, прилегающей к ее территории.

Делаем выводы

Стоимость строительства одного километра дороги в разных субъектах РФ по примерным оценкам варьируется от 100 до 500 млн. руб. По понятным причинам предприятия торговли хотят иметь возможность уменьшить на эти суммы налогооблагаемую прибыль. Налоговые инспекторы, заботясь о пополнении бюджета, напротив, ищут повод отказать им в этом праве.

Если предприятие строит дороги на собственном земельном участке (ремонтирует дорожные покрытия, отраженные на балансе), проблем с признанием расходов обычно не возникает. Единственный спорный момент - правильная квалификация расходов: для целей налогового учета различаются расходы на создание новых объектов основных средств, расходы на реконструкцию, достройку уже имеющихся и на ремонт (капитальный, текущий) основных средств. В первых трех случаях стоимость работ переносится в расходы посредством начисления амортизации, в последнем - списывается единовременно по факту осуществления работ.

Но и отсутствие имущества на балансе предприятия само по себе не должно расцениваться налоговиками как препятствующее реализации налогоплательщиком права на исчисление налога на прибыль с учетом понесенных расходов (к такому выводу не единожды приходили суды). Однако чтобы воспользоваться этим правом, организация должна доказать, что спорные работы влияют на экономические результаты ее деятельности, имеют определенный экономический эффект (данный факт желательно подтвердить расчетами), иными словами, она должна доказать связь между понесенными ею затратами и деятельностью по извлечению прибыли.

С.А. Чернов,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 15.11.2012 N ВАС-14642/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.