Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.02.2014 г. N 03-03-06/1/4678 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.02.2014 г. N 03-03-06/1/4678

Порядок учета для целей налогообложения прибыли санкций за нарушение договорных обязательств определен пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Подобные затраты налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов при условии их признания, а также в случае вступления в силу решения суда об их взыскании. Соответственно, датой признания налогоплательщиком указанных расходов при использовании метода начисления является дата признания им штрафа либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Основанием для признания внереализационного расхода могут являться договор, предусматривающий уплату санкций должником, или двусторонний акт, подтверждающий факт нарушения обговоренных условиями договора обязательств одной из сторон договора. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф, так и его фактическая уплата. Данная позиция отражена в Письме УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 2012/025119.

Исходя из приведенных правил следует, что порядок признания упомянутых затрат для целей налогового учета никоим образом не зависит от того, за нарушения каких именно обязательств участники договора предусмотрели взимание штрафных санкций. К числу таких санкций, очевидно, можно отнести и финансовые санкции в виде штрафов за нарушение дисциплины работниками налогоплательщика во время выполнения работ. Иначе говоря, если условиями договора (на оказание услуг, выполнение работ) предусмотрено взимание заказчиком штрафных санкций с исполнителя за нарушение его работниками дисциплины во время выполнения работ (оказания услуг), то затраты, связанные с уплатой этих санкций, можно включить в состав налоговых расходов (п. 1 ст. 252, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Между тем Минфин упомянутые санкции (штраф за нарушение дисциплины работниками) в Письме от 06.02.2014 N 03-03-06/1/4678 рассмотрел исключительно через призму расходов на возмещение причиненного ущерба. Напомним, данный вид расходов наряду с признанными должником санкциями за нарушение договорных обязательств, согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежит включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Авторы комментируемого письма полагают (совершенно справедливо, на наш взгляд), что выплаты в виде штрафов за нарушение работниками дисциплины во время выполнения работ, в силу п. 2 ст. 15 и ст. 1082 ГК РФ, не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба. А если нет ущерба, то и в расходах признавать нечего. С логикой подобного умозаключения сложно поспорить.

Вместе с тем в целом разъяснения финансового ведомства, приведенные в комментируемом письме, небесспорны. Поскольку в перечне расходов, признаваемых на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами, поименовано несколько равнозначных для целей применения названной нормы видов затрат. Среди них (как упоминалось выше) - санкции за нарушение договорных обязательств. И упомянутые налогоплательщиком в Письме Минфина России N 03-03-06/1/4678 затраты, связанные с выплатой штрафа заказчику за нарушение работниками дисциплины, по своей экономической сути наиболее соответствуют названному виду расходов.

Однако Минфин, судя по комментируемому письму, теперь считает ровно наоборот. Хотя ранее в Письме от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786 финансовое ведомство правило, установленное в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, толковало иначе.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений (см. также Постановление ФАС ЗСО от 17.02.2010 N А75-6324/2009).

И самое главное - Минфин с учетом изложенного считал, что расходы в виде штрафа, предусмотренного сторонами за невыполнение условий возмездного договора... уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В этой связи представляет интерес и Письмо Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377. В нем рассматривался вопрос о том, можно ли признать в налоговых расходах сумму штрафа, уплаченную исполнителем за употребление работниками алкоголя во время выполнения работ на территории заказчика. В данном письме Минфин пришел к выводу о том, что указанный штраф, уплата которого предусмотрена договором, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В обоснование своего вывода финансисты сослались на ч. 1 ст. 307 ГК РФ, из которой следует, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие. При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. За нарушение обязательств договором могут быть предусмотрены меры ответственности.

Таким образом, при наличии в отношении рассматриваемого вопроса двух совершенно противоположных мнений, высказанных чиновниками Минфина, налогоплательщик имеет неплохие шансы отстоять свои интересы в случае возникновения спора, так как правило, установленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, еще никто не отменил (см. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 09АП-36090/2013). Но есть и другой, менее рискованный путь - сумму уплаченного заказчику штрафа, отраженного в составе внереализационных расходов, в дальнейшем налогоплательщик может взыскать с виновных работников (на основании ст. 238, 243 ТК РФ), а саму взысканную сумму учесть при налогообложении в составе внереализационных доходов.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2014 г.