Принятие пожертвования казенным учреждением (М. Зарипова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Принятие пожертвования казенным учреждением

Безвозмездная передача казенному учреждению имущества или денежных средств, оформляемая договором пожертвования, - довольно распространенная операция. В статье рассмотрим правовую основу принятия таких пожертвований, их документальное оформление, а также порядок отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Вправе ли казенное учреждение принять пожертвование?

В силу ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Пожертвование имущества юридическим лицам обуславливается жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества считается обычным дарением.

Примечание. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Статьей 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" казенное учреждение отнесено к некоммерческим организациям. Согласно положениям п. 1 ст. 26 данного закона одним из источников формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются пожертвования.

Таким образом, поскольку ГК РФ не исключает из числа получателей пожертвований казенные учреждения, они правомочны выступать таковыми наряду с другими некоммерческими организациями.

Вправе ли учреждение расходовать денежные средства, поступившие в виде пожертвования?

В соответствии с положениями ст. 41 БК РФ безвозмездные поступления от физических и юридических лиц (в том числе пожертвования) являются доходами соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. В случае если казенное учреждение получило пожертвование от юридического или физического лица в виде денежных средств, то они подлежат перечислению в бюджет.

В соответствии с положениями ст. 35 БК РФ расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части, касающейся в том числе целевых средств. При этом на основании п. 3 ст. 217 БК РФ в случае получения безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, имеющих целевое назначение, сверх объемов, утвержденных законом (решением) о бюджете, в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения без внесения изменений в закон (решение) о бюджете.

Таким образом, на сумму денежных поступлений могут быть увеличены лимиты бюджетных обязательств, доводимые до казенного учреждения (Письмо Минфина РФ от 17.05.2011 N 02-03-09/2016).

К сведению. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ*(1) поступившие пожертвования отражаются по статье 180 "Прочие доходы" КОСГУ.

В соответствии с п. 77 Инструкции N 162н*(2) поступление пожертвований в форме целевых взносов отражается с использованием счета 1 205 81 000 "Расчеты с плательщиками прочих доходов".

Если казенное учреждение является администратором поступлений в бюджет, то в бухгалтерском учете зачисление в доход бюджета пожертвований, поступивших в форме целевых взносов, отражается следующим образом (п. 78 Инструкции N 162н, письма Минфина РФ от 05.07.2012 N 02-06-07/2561, от 27.07.2012 N 02-04-11/2950):

- начисление доходов в виде пожертвования на основании заключенного договора пожертвования:

Дебет счета 1 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

- поступление в бюджет доходов в виде пожертвования:

Дебет счета 1 210 02 180 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет прочим доходам"

Кредит счета 1 205 81 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Если казенное учреждение является администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, то операции по зачислению в бюджет доходов в виде пожертвования отражаются следующим образом (п. 78, 104 Инструкции N 162н):

- начисление доходов в виде пожертвования на основании заключенного договора пожертвования:

Дебет счета 1 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

- расчеты по поступлениям в доход бюджета между администратором доходов бюджета, осуществляющим полномочия по администрированию поступлений, и администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, оформленные извещениями (ф. 0504805):

Дебет счета 1 304 04 180 "Внутриведомственные расчеты по прочим доходам"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Пример

На лицевой счет казенного учреждения, осуществляющего отдельные полномочия администратора доходов бюджета по начислению и учету платежей в бюджет, поступили денежные средства по договору пожертвования в сумме 30 000 руб. на игрушки. Денежные средства были перечислены в доход бюджета.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен доход, полученный от поступления денежных средств в качестве пожертвования	1 205 81 560	1 401 10 180	30 000
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме пожертвования. Об ожидаемом поступлении в бюджет этой суммы казенное учреждение уведомляет администратора, осуществляющего полномочия по администрированию кассовых поступлений, извещением (ф. 0504805), составленным в двух экземплярах	1 304 04 180	1 303 05 730	30 000
Отражено исполнение обязательства по перечислению в доход бюджета суммы пожертвования. Администратор доходов, осуществляющий полномочия по администрированию кассовых поступлений, сообщает казенному учреждению о поступлении этих сумм путем направления ему извещения (ф. 0504805)	1 303 05 830	1 205 81 660	30 000

Как принять пожертвование, полученное от жертвователя в виде ОС, материалов, услуг?

Необходимо отметить, что пожертвования, признаваемые таковыми согласно гражданскому законодательству, относятся к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ. Аналогичным образом к целевым поступлениям относятся средства и иное имущество, имущественные права, полученные на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из разъяснений чиновников, приведенных в Письме Минфина РФ от 29.10.2013 N 03-03-06/4/46052, пожертвования в соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" могут осуществляться в том числе в форме безвозмездного выполнения работ и предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами. Поэтому доходы в виде результатов выполненных работ, безвозмездно полученных учреждением, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Поскольку стоимость имущества, полученного в качестве пожертвования и используемого по целевому назначению, не учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ), наличие письменного договора, когда стоимость имущества более 3 000 руб., обязательно. Напомним, что данное требование вытекает из норм п. 1 ст. 574 ГК РФ. В противном случае, как разъяснили специалисты ФНС в Письме от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10452@ и Минфина в Письме от 13.07.2012 N 03-03-06/4/73, в силу норм ст. 574 ГК РФ устная договоренность является ничтожной и поступление указанного имущества следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство.

На основании акта приема-передачи бухгалтер приходует безвозмездно полученное имущество. В соответствии с п. 23 Инструкции N 157н*(3) объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору пожертвования, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н).

Текущая рыночная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов определяется на основании цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

Примечание. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

Напомним, что в соответствии с п. 25 Инструкции N 157н для определения рыночной стоимости имущества используются:

- данные, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, о ценах на аналогичные медикаменты и перевязочные средства;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также отраженные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения, в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.

В данном случае цены, указанные в счетах-фактурах производителей товаров либо иных торгующих организаций, будут являться рыночными.

Рассмотрим несколько примеров по отражению операций, связанных с поступлением пожертвования в виде основных средств и материальных запасов.

Пример 2

Фармацевтической компанией согласно договору о пожертвовании, заключенному с казенным медицинским учреждением, по акту приема-передачи передаются медикаменты на общую сумму 150 тыс. руб.

В силу п. 118 Инструкции N 157н для учета медикаментов применяется счет 105 01 "Медикаменты и перевязочные средства". В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили по договору пожертвования медикаменты	1 105 31 340	1 401 10 180	150 000
Списаны израсходованные медикаменты	1 401 20 272	1 105 31 440	150 000

Пример 3

Мебельная фабрика по договору пожертвования передала детскому дому, являющемуся казенным учреждением, по акту приема-передачи комплект мебели, рыночная стоимость которого 50 000 руб. Доставка производилась силами детского дома. Услуги по сборке мебели составили 500 руб.

По решению комиссии учреждения срок полезного использования мебели составляет пять лет (60 мес.).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирована первоначальная стоимость мебели:
- рыночная стоимость столов	1 106 31 310	1 401 10 180	50 000
- стоимость услуг сборки	1 106 31 310	1 302 26 730	500
Принята к учету мебель по первоначальной стоимости	1 101 36 310	1 106 31 310	50 500
Произведена оплата услуг сборки	1 302 26 830	1 304 05 226	500
Начислена амортизация со следующего месяца, после ввода в эксплуатацию 50 500 руб. / 60 мес.	1 401 20 271	1 104 36 410	841,67

Возникает ли обязанность отражать пожертвования в налоговой декларации?

Налогоплательщики - получатели пожертвований обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Получается, что если указанные пожертвования использованы при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ, то они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 14.12.2012 N 03-03-06/4/115).

В соответствии с разъяснениями УФНС по г. Москве, приведенными в Письме от 03.09.2012 N 16-15/082383@, согласно п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 3 к Приказу ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, при составлении декларации за налоговый период организации заполняют лист 07.

* * *

В заключение отметим, что в отношении использования пожертвованного имущества собственниками такого имущества являются Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Казенное учреждение получает его на праве оперативного управления, следовательно, на основании п. 4 ст. 298 ГК РФ оно вправе распоряжаться им только с согласия собственника имущества. В то же время необходимо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 582 ГК РФ использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменение этого назначения с нарушением правил, предусмотренных п. 4 данной статьи, дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования. Таким образом, при использовании имущества с нарушением условий договора пожертвования может последовать возврат имущества. В бухгалтерском учете возвраты отражаются записями, обратными тем, что составлялись при получении соответствующего имущества.

В случае если жертвователь изменит свое решение, касающееся возврата имущества, то доход в виде стоимости полученного имущества, использованного не по целевому назначению, включается в налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

М. Зарипова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.