Взаимозачет и НДС (М.С. Пархомов, "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.)

Взаимозачет и НДС

Наличие свободных денежных средств необходимо для нормального ведения хозяйственной деятельности любой организации. Способов высвобождения финансов существует множество, и одним из самых, пожалуй, беспроблемных и довольно широко используемых является проведение зачета встречных требований. Данный способ заключается в том, что вместо того, чтобы осуществить денежное перечисление своему контрагенту, организация прекращает его встречное обязательство перед собой. Дешево и сердито, к тому же налоговых последствий подобная операция не несет... Ну или почти не несет. При каких условиях у участников взаимозачета могут возникнуть проблемы с исчислением НДС и как они решаются, пойдет речь в данной статье.

Общие положения

Начнем с того, что для проведения зачета необходимо исполнение нескольких существенных условий, основным из которых является наличие встречного требования, то есть, будучи должником по одному требованию, организация должна выступать кредитором по другому, и наоборот. Кроме того, требования должны быть однородными. Причем под однородностью требований понимается их правовая природа, а не вид обязательства, из которого они возникли: в частности, требование по оплате работ может быть зачтено в счет требования по возврату уплаченных процентов за пользование кредитом (оба требования являются денежными)*(1), а, например, в счет прекращения обязательства по выдаче кредита не может*(2). Еще одним обязательным условием для проведения зачета является наступление срока исполнения требований, погашаемых зачетом*(3). А в силу ст. 410 ГК РФ, которой подобные операции регулируются, зачет также может быть произведен в отношении требований, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования. Таким образом, заранее зачесть, к примеру, ту же задолженность контрагента по оплате работ в счет погашения процентов по договору займа с ним же, которые должны быть выплачены заимодавцу одновременно с погашением займа (а тем более еще не начисленных), организация не вправе.

Еще один немаловажный момент: согласно ст. 410 ГК РФ для проведения взаимозачета достаточно заявления одной стороны, однако контрагент инициатора зачета в обязательном порядке должен быть уведомлен о совершении данной операции*(4). А вот форма уведомления (заявления) о зачете значения не имеет: это может быть обычное письмо, протокол или акт; главное для стороны, принявшей решение о зачете, иметь подтверждение от партнера о получении соответствующего уведомления. Наверное, во избежание споров между участниками операции целесообразно заключить двухстороннее соглашение, в котором однозначно определить то, какие именно обязательства сторон погашаются зачетом, и основания их возникновения, а также то, на какую сумму стороны производят зачет взаимных требований, и дату совершения зачета. В противном случае при зачете части встречного денежного требования (если сумма требований контрагента больше, чем сумма требований инициатора зачета) должник не сможет определить, какое из требований кредитора он зачитывает, что чревато применением к нему правил очередности погашения требований, установленных ст. 319 ГК РФ*(5). А еще наличие двухстороннего соглашения о зачете может послужить обоим его участникам в качестве дополнительной аргументации при возникновении претензий со стороны контролеров.

Также, принимая решение о проведении взаимозачета, хозяйствующему субъекту необходимо учитывать тот факт, что от заявления о зачете впоследствии он отказаться не сможет*(6).

Об НДС при проведении взаимозачетов

А теперь обратимся к налоговым последствиям совершения операции зачета взаимных требований. На первый взгляд их не возникает: действующее налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих какие-либо особенности налогообложения указанных операций. Более того, в целях исчисления налога на прибыль подобные операции признаны одной из неденежных форм оплаты*(7). В самом деле, с точки зрения гражданского законодательства зачет - один из способов прекращения обязательства наряду с надлежащим исполнением*(8), а надлежащим исполнением денежного обязательства является оплата.

В каких случаях осуществление оплаты рождает какие-либо налоговые последствия? Если обратиться к положениям гл. 21 НК РФ, то легко увидеть, что в целях исчисления НДС значение имеет момент получения налогоплательщиком оплаты: до или после совершения им облагаемой операции. В случаях, когда оплата произведена до момента реализации, продавец обязан исчислить сумму НДС, предъявляемую к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 и п. 4 ст. 166 НК РФ), а покупатель имеет право принять эту сумму к вычету (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Применяются ли указанные нормы к взаимоотношениям контрагентов при проведении ими взаимозачета?

В письмах ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ *(9) и Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77 содержится следующее разъяснение: в соответствии с нормами ГК РФ оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение денег продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, в том числе таким способом является неденежная форма оплаты. Следовательно, предварительная оплата, поступившая налогоплательщику в неденежной форме, подлежит включению в налоговую базу по НДС. Правда, в указанных письмах нет ни слова о взаимозачете...

В ситуации же, когда прекращаются взаимные обязательства двух сторон, срок исполнения которых уже наступил, налоговая база просто не может образоваться. Например, когда в счет оплаты приобретенных материалов организация зачитывает долг поставщика этих материалов за отгруженную ему продукцию. Ну о какой предоплате может идти речь в подобном случае? И проведение зачета имеющегося долга контрагента в счет оплаты предстоящего оказания им услуг предоплатой не является, а налоговая база по НДС возникает у должника только в момент исполнения им требования (то есть при реализации услуг). К такому же выводу пришли судьи ФАС МО в Постановлении от 17.06.2013 N А40-118115/12-99-610. Что же касается многосторонних сделок с использованием взаимозачетов, то здесь возможны нюансы, некоторые из которых уже рассматривались на страницах журнала *(10).

Еще факт осуществления оплаты может влиять на наличие или отсутствие права налогоплательщика на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм ранее полученной предоплаты. Вот о прекращении зачетом обязательств, связанных с полученным авансом, стоит поговорить подробно: уж очень противоречива позиция компетентных органов при оценке подобной ситуации.

В общем случае налогоплательщик, исчисливший и уплативший в бюджет НДС с полученной от покупателя суммы предварительной оплаты, вправе принять к вычету указанную сумму налога либо в периоде отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, либо в периоде расторжения (изменения условий) соответствующего договора с обязательным возвратом полученного аванса согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. В случае проведения взаимозачета с покупателем первым вариантом получения вычета налогоплательщик однозначно не сможет воспользоваться. А вторым?

По мнению ФНС, выраженному в Письме от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447, в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, необходимо единовременное выполнение налогоплательщиком двух условий: изменение либо расторжение договора и возврат сумм авансовых платежей.

Казалось бы, зачет удовлетворяет обоим требованиям: даже сам по себе он (особенно оформленный в виде двухстороннего соглашения) изменяет первоначальный договор, а учитывая платежную функцию зачета, логично предположить, что и выполнение условия о возврате он обеспечивает. Арбитры разделяют данную позицию, указывая, что правила принятия НДС к вычету в случае расторжения договора, установленные п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, распространяются и на операции взаимозачета*(11). В принципе, и чиновники Минфина не отрицают, что прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования, срок которого наступил, может признаваться возвратом аванса и НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении предоплаты, может приниматься к вычету. Об этом сказано, например, в Письме от 11.09.2012 N 03-07-08/268 - в самом последнем на данный момент разъяснении финансистов по рассматриваемому нами вопросу. Ранее чиновники уже высказывали аналогичное мнение относительно осуществления налогоплательщиками зачета сумм авансов, полученных взаимно (Письмо от 22.06.2010 N 03-07-11/262)*(12). Но судя по Письму от 25.04.2011 N 03-07-11/109, Минфин считает, что применять к операциям по зачету полученных авансов положения ГК РФ нужно выборочно и данные операции не относятся, в частности, к случаям подобного зачета в счет уплаты контрагентом штрафных санкций и возмещения убытков, понесенных налогоплательщиком в связи с расторжением соответствующего договора.

А еще финансисты призывают не путать взаимозачет и зачет в счет аванса по другому договору с тем же контрагентом (Письмо от 29.08.2012 N 03-07-11/337), что абсолютно справедливо. При зачете сумм переплаты или аванса в счет оплаты будущей реализации товаров (работ, услуг) говорить о наличии встречного взаимного требования со стороны покупателя не приходится, так как в данной ситуации должником и по расторгнутому договору, и по новому является одно лицо - продавец, по-прежнему обязанный либо вернуть сумму аванса покупателю, либо осуществить ему поставку. Таким образом, положения ст. 410 ГК РФ к подобному зачету действительно не применимы, то есть такой зачет нельзя приравнять к возврату суммы предоплаты, и, следовательно, заявление налогоплательщиком вычета уплаченного в бюджет НДС будет неправомерным. Хотя ранее Минфин в аналогичной ситуации и позволял организациям заявлять указанный вычет, правда, с условием - предварительно начислить "авансовый" налог (Письмо от 01.04.2008 N 03-07-11/125), наверное, если принимать во внимание позицию чиновников, стоит руководствоваться более поздними по времени их разъяснениями.

Итак, совершая операцию по зачету встречного взаимного требования, не стоит опасаться претензий со стороны проверяющих по поводу неначисления НДС ввиду отсутствия налоговой базы, а зачитывая обязательства, связанные с полученной предоплатой, в счет оплаты уже приобретенных у контрагента товаров (работ, услуг), можно смело предъявлять к вычету сумму налога, исчисленную с аванса в отношении несостоявшейся поставки и уплаченную в бюджет, сразу после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке в связи с зачетом, но не позднее года с момента его совершения (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Каким образом могут выглядеть бухгалтерские записи, покажем на условном примере.

Пример

28.02.2014 организация А отгрузила в адрес организации Б товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. 05.03.2014 на расчетный счет организации А от организации Б поступила сумма предварительной оплаты в счет поставки другого товара - 590 000 руб. 31.03.2014 в связи с невозможностью выполнения организацией А поставки в полном объеме между организациями А и Б подписано соглашение о зачете взаимных требований.

В учете организации А бухгалтерские записи будут такими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.02.2014
Отражена реализация товара	62	90	236 000
Начислен НДС	90-НДС	68-НДС	36 000
05.03.2014
Получена сумма предварительной оплаты	51	62-аванс	590 000
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты 590 000 руб. х 18/118	76-НДС с авансов	68-НДС	90 000
31.03.2014
Произведен зачет взаимных требований	62-аванс	62	236 000
Принят к вычету НДС, начисленный при получении предоплаты	68-НДС	76-НДС с авансов	36 000

Остаток задолженности по авансу организация А может погасить в виде поставки товара, деньгами, а может зачесть в счет другого встречного обязательства организации Б.

В учете организации Б бухгалтер может сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28.02.2014
Принят к учету товар, полученный от поставщика	41	60	200 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	36 000
Предъявлена к вычету сумма НДС	68-НДС	19	36 000

Напоминаем, что покупатель, перечисливший продавцу сумму предоплаты, предусмотренную договором, имеет право на вычет НДС с этой суммы при наличии у него "авансового" счета-фактуры продавца (п. 9 ст. 172 НК РФ). Организация Б предоставленным ей правом воспользовалась:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
05.03.2014
Перечислена поставщику сумма предварительной оплаты	60-аванс	51	590 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС с аванса	68-НДС	76-НДС с авансов	90 000

При проведении операции зачета части предоплаты в счет погашения задолженности за ранее полученный товар организация Б обязана восстановить принятый к вычету "авансовый" НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (об этом говорится и в Письме N 03-07-11/262). Причем восстановлению подлежит сумма налога не в полном объеме, а только в части, определенной исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет будущей поставки. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет погашения задолженности), НДС восстановлению не подлежит*(13).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2014
Произведен зачет взаимных требований	60	60-аванс	236 000
Восстановлена сумма НДС с аванса, ранее принятая к вычету	76-НДС с авансов	68-НДС	36 000

В случае же, если организация Б "авансовый" НДС к вычету не принимала, никаких налоговых последствий при проведении зачета у нее не возникнет.

М.С. Пархомов,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (далее - Обзор практики), распространенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65.

*(2) Пункт 11 Обзора практики.

*(3) Пункт 18 Обзора практики.

*(4) Пункты 4, 5 Обзора практики.

*(5) Пункт 6 Обзора практики. Согласно ст. 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, не достаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем проценты и в последнюю очередь основную сумму долга.

*(6) Пункт 9 Обзора практики.

*(7) Статья 310 НК РФ.

*(8) Статьи 410 и 408 ГК РФ соответственно, п. 6 Обзора практики.

*(9) Размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(10) См., например, статью Т.Н. Нефедовой "НДС с аванса при переводе долга на нового поставщика (должника)", N 1, 2014.

*(11) См., например, постановления ФАС ЗСО от 01.08.2013 N А03-9207/2012, ФАС ПО от 12.11.2012 N А65-18399/2010, ФАС ЦО от 26.05.2009 N А48-3875/08-8 и др.

*(12) Кстати, об обязательности расторжения договоров, на основании которых контрагентами была произведена предоплата, в данном разъяснении не упоминается.

*(13) Постановление ФАС МО от 22.08.2013 N А40-4375/13-116-7. Аналогичные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 в отношении восстановления "авансового" НДС в случае отгрузки на меньшую сумму.