Процессуальные особенности исполнения налоговой обязанности (Р.В. Назаров, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2014 г.)

Процессуальные особенности исполнения налоговой обязанности

Исполнение налоговой обязанности является центральным институтом правового механизма взимания налога, и, казалось бы, все вопросы должны быть давно прояснены и отрегулированы, но, тем не менее, на практике с завидным постоянством возникают спорные ситуации между налогоплательщиком и налоговым органом не только в процессе непосредственного разбирательства по конкретному делу, но и из разъяснений уполномоченных органов, затрагивающих законные интересы широкого круга лиц. К таковым следует отнести позицию налоговых органов, изложенную в письме ФНС России от 2 сентября 2013 г. N ЗН-2-1/595, по вопросу о последствиях для налогоплательщика ненадлежащего исполнения банком обязанности по перечислению в бюджет списанной с расчетного счета налогоплательщика суммы налогового платежа*(1).

Фактически из этого письма следует, что налоговые органы, на которых законодательство возлагает обязанности по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по применению способов обеспечения исполнения налоговой обязанности и привлечению к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, перекладывают на налогоплательщиков, которым начислены пени в связи с ненадлежащим исполнением банками установленной законодательством о налогах и сборах обязанности по перечислению налогового платежа в бюджет, во-первых, имущественные потери, по крайней мере на первом этапе, в виде уплаты пени за нарушение законодательства о налогах и сборах иным участником налоговых отношений, а, во-вторых, обязанность и бремя ведения судебного разбирательства по взысканию с истинного нарушителя законодательства о налогах и сборах суммы, фактически подлежащей уплате, как результата нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с положениями указанного письма налогоплательщик, с которого налоговые органы взыскали пеню в связи с непоступлением налогового платежа в соответствующий бюджет, вправе предъявить банку требования о возмещении причиненного ущерба.

Но очень важным является то, что изложенная в письме позиция основана на определенном толковании налоговыми органами понятия "юридическое содержание исполнения налоговой обязанности", когда неисполнением налоговой обязанности признается любой факт непоступления в соответствующий бюджет налогового платежа без учета целого ряда основополагающих норм налогового права.

Необходимо отметить, что сама возможность начисления пени автоматически означает также и возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога.

В то же время начислить пеню, т.е. применить один из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, налоговый орган вправе только после того, как первоначально будет установлен факт неисполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности.

Фактически применение положений ст. 75 НК РФ к налогоплательщику в ситуации, когда банк не исполнил обязанность по перечислению налоговых платежей в соответствующий бюджет, означает, прежде всего, вывод налоговых органов о неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. Поэтому для анализа указанного выше письма необходимо рассмотреть собственно категорию "исполнение налоговой обязанности", а также понятие "надлежащее исполнение налоговой обязанности", а точнее, процессуальных вопросов исполнения налоговой обязанности.

Следует отметить, что вопросы о понимании, составе, содержании и применении в налоговом праве процессуальных механизмов не являются разрешенными, и это несколько осложняет анализ процессуальных отношений в налоговом праве. И если, несмотря на различие используемой терминологии в подходах, признание существования процессуальных норм применительно к принудительному порядку исполнения налоговой обязанности, к налоговому контролю, к порядку привлечения к налоговой ответственности и порядку внесудебного обжалования актов налоговых органов можно считать общим в науке налогового права, то относительно других процессуальных механизмов мнения специалистов расходятся*(2).

Тем не менее представляется, что есть достаточно оснований говорить о возможности выделения в налоговом праве процедуры общего (добровольного) порядка исполнения налоговой обязанности, применительно к которой следует использовать термин "исполнение налоговой обязанности" без каких-либо дополнений и которую следует отличать от процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности*(3) или от понимания налоговой обязанности как многостадийного процесса уплаты и перечисления налога в бюджет*(4), т.е. отличать от выполнения налогоплательщиком всей совокупности обязательных юридически значимых действий, вытекающих из ст. 23 НК РФ, и обязанность выполнения которых возникает у налогоплательщика в конкретных, установленных законодательством о налогах и сборах случаях.

Налоговая обязанность в самом узком понимании подразумевает обязанность налогоплательщика уплатить налог. Но исполнение налоговой обязанности, если отталкиваться от содержания ст. 45 НК РФ, в любом случае не является односложным действием и включает определенную их последовательность, которая, например, в случае уплаты налога с расчетного счета организации включает следующие шаги: 1) исчисление налога; 2) определение точных реквизитов, куда должен быть направлен платеж; 3) проверка наличия достаточного остатка денежных средств на счете, с которого налогоплательщик предполагает произвести уплату налога; 4) подготовка и направление платежного поручения в банк. И кроме этих действий, вытекающих из ст. 45 НК РФ, в целях формирования доказательственной базы для защиты своих прав налогоплательщику не лишним будет получить подтверждение об уплате налога посредством получения соответствующей выписки с расчетного счета.

При этом в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Для рассматриваемого случая важным является то, что п. 4 ст. 45 НК РФ неисполнение банком его обязанностей по перечислению налогового платежа в бюджет не предусмотрено в качестве основания признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Таким образом, процедура исполнения налоговой обязанности представляет собой юридически значимую (в силу возможности наступления неблагоприятных последствий) совокупность действий, направленных на исполнение налогоплательщиком установленных законодательством о налогах и сборах требований. Объем требований и критерии исполнения отдельных элементов налоговой обязанности изложены в ст. 45 НК РФ.

Именно такое понимание процедуры исполнения налоговой обязанности является важной гарантией соблюдения прав налогоплательщика. Это позволяет предотвратить произвольное толкование налоговыми органами положений законодательства о налогах и сборах и возложение на налогоплательщика незаконного обременения в виде уплаты пеней.

Применительно к рассматриваемому случаю подобное понимание может найти свое подтверждение даже в документах начального периода существования современной российской налоговой системы. Так, согласно позициям, изложенным в совместных телеграммах Минфина РФ N 03-0307, ЦБ РФ N 245-92, ГНС N ИЛ-6-13/370 от 12 ноября 1992 г. "О своевременной и правильной уплате налогоплательщиками платежей в доходы федерального бюджета", ГНС РФ N ИЛ-4-07/57, ЦБ РФ N 202-92 от 7 сентября 1992 г. "О своевременном перечислении платежей в бюджет" с момента списания средств со счета налогоплательщика начинается процесс по их зачислению в бюджет. Такая позиция обосновывается совершенно правильным пониманием того, что в налоговых правоотношениях по перечислению налогов в бюджет в части обязанностей субъектов, обязанных уплатить и перечислить налог, должно быть однозначное понимание момента прекращения процедуры исполнения налоговой обязанности. Необходимость в последнем обусловлена тем, что налогоплательщик как субъект, обязанный уплатить налог, и субъект, осуществляющий перечисление уплаченного налога, не совпадают в одном лице. Кредитная организация выступает финансовым посредником между налогоплательщиком и бюджетом.

Понимание того, что при перечислении денег с расчетного счета в счет уплаты налогов между налогоплательщиком и бюджетом есть промежуточное звено, нашло свое отражение не только в ст. 45 НК РФ, но и в ст. 60 НК РФ, в соответствии с которой банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Тем самым законодатель определил публичный характер правоотношений по перечислению банком налоговых платежей в бюджет и особое правовое положение банков в налоговых отношениях в части обязанности по перечислению налогов в бюджет в качестве промежуточного звена между налогоплательщиком и бюджетом, основанное на понимании банков как самостоятельных участников налоговых отношений.

С другой стороны, кроме узкого понимания налоговой обязанности существует и более широкое. Однако и такое понимание налоговой обязанности не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по уплате пеней в случае неисполнения банком обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджет.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции": "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права"*(5).

Эту позицию Конституционный Суд РФ использовал при принятии решения по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(6).

В этом решении Конституционный Суд РФ сделал вывод, что в соответствии со ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня. Конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными и регулируются в настоящее время, до вступления в силу Бюджетного кодекса РФ, Законом РФ от 15 апреля 1993 г. "Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления". Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Уплата налогов налогоплательщиками - юридическими лицами по действующему налоговому законодательству осуществляется преимущественно путем сдачи соответствующим банкам платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Согласно Закону Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предприятия обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, плата за обслуживание юридических и физических лиц по таким операциям не взимается.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично-правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Таким образом, Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

Уяснение смысла положения п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога", должно осуществляться с учетом взаимосвязанных конституционных положений. Иное его истолкование не соответствует Конституции РФ, в частности ее ст. 35 (ч. 3), закрепляющей гарантии права частной собственности.

Из вышеизложенного прямо следует, что нет правовых оснований для возложения на налогоплательщика обременения вследствие неисполнения другими субъектами налогового права их обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ.

Сам факт непоступления налога в бюджет не может и не должен быть основанием для каких-либо юридических последствий, именно для выяснения этих вопросов Налоговым кодексом РФ установлен институт налогового контроля, а налоговые органы наделены контрольными полномочиями в отношении не только налогоплательщиков, но и в отношении других субъектов налогового права. Также в рассматриваемом случае налоговый орган вправе применить меры налоговой ответственности к банкам, установленные законодательством о налогах и сборах. При этом неурегулированность отдельных правоотношений или необеспечение налоговых правоотношений эффективным механизмом обязательности их исполнения не могут служить основанием для возложения на налогоплательщика дополнительного обременения или обязанностей, которые не следуют непосредственно из положений законодательства о налогах и сборах.

Позиция Конституционного Суда РФ находит свое отражение и в текущей судебной практике. Так, например, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 8 октября 2009 г. N Ф03-5145/2009 г., признавая необоснованным применение налоговым органом принудительной процедуры исполнения налоговой обязанности, суд указал: "Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Таким образом, при наличии у плательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной, независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему Российской Федерации".

В то же время при отсутствии целостного понимания исполнения налоговой обязанности как налоговой процедуры с соответствующим правовым содержанием позиция, изложенная в письме ФНС России от 2 сентября 2013 г. N ЗН-2-1/595@, может иметь далеко идущие последствия применительно и к администрированию налога на доходы физических лиц и других налогов, когда при неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога требование об уплате пени может быть предъявлено самому налогоплательщику, несмотря на наличие определенной судебной практики, поскольку вопрос начисления пени налогоплательщику в подобных ситуациях в судебной практике непосредственно не рассматривается.

С другой стороны, возможность начисления пени налогоплательщику при неисполнении банком обязанности по перечислению налога в бюджет, скорее всего, представляется не соответствующей подходу, реализованному в законодательстве о налогах и сборах и правовой позиции судов, применительно к ситуации, когда налоговый агент не исполнил возложенных на него обязанностей.

Согласно п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если налоговый агент не удержал сумму налога, то, в отличие от пеней, инспекция не вправе взыскать его в принудительном порядке с налогового агента. Исключение касается только ситуаций, когда налог не был удержан налоговым агентом при выплатах иностранным лицам. В этом случае могут быть взысканы как налог, так и пени. Причем в последнем случае в отношении пеней не действует ограничение периода взыскания.

Но для рассматриваемого вопроса о возможности начисления пени налогоплательщику интересным представляется то, что в арбитражной практике встречались различные подходы к решению вопроса о правомерности начисления налога и пеней налоговому агенту, не удержавшему налог.

Так, Президиум ВАС РФ при рассмотрении ситуации, когда налоговым агентом не был удержан налог на прибыль с доходов иностранной компании, пришел к следующим выводам. Инспекция не вправе доначислять налоговому агенту налог, поскольку обязанность по его перечислению должна выполняться за счет средств налогоплательщика. Вместе с тем начисление пеней суд признал правомерным*(7). В практике нижестоящих арбитражных судов не было единой позиции по данному вопросу. Некоторые суды подтверждали правомерность начисления и налога, и пеней налоговому агенту*(8). Но наряду с этим существовал и другой подход. Ряд судей указывал на неправомерность начисления пеней*(9).

К сожалению, за пределами судебного рассмотрения остались вопросы, касающиеся последствий неисполнения обязанности по перечислению налога для самого налогоплательщика.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что изложенная в Письме ФНС России от 2 сентября 2013 г. N ЗН-2-1/595 позиция представляется несвязанной, непоследовательной в части взаимосвязи норм Налогового кодекса РФ и противоречит как доктринальному толкованию понятия исполнения налоговой обязанности, так и складывающейся судебной практике. Добавим, что в силу п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ требование налогоплательщика к банку может оказаться не подлежащим защите гражданско-правовыми средствами, что полностью лишает налогоплательщика возможности защищать свои права.

Библиографический список

1. Конституция и налоги: основные положения решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993-2007 гг.) / под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова. М.: ВолтерсКлувер, 2009.

2. Цинделиани И.А. Процедурные нормы в системе финансового права // Финансовое право. 2011. N 11.

Р.В. Назаров,

начальник отдела расследований ООО "Мультикарта"

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 3, март 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичное изложенному в настоящей статье толкованию содержания самого рассматриваемого письма ФНС России о возможности начисления пени налогоплательщику в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения банком обязанности по перечислению суммы налогового платежа в бюджет дается к комментариях к этому письму, например, в Путеводителе по налогам на 5 ноября 2013 г.

*(2) О различных подходах к пониманию и составу налоговых процессуальных механизмов (процесс, производство, процедуры) см., например: Цинделиани И.А. Процедурные нормы в системе финансового права // Финансовое право. 2011. N 11. С. 9-13.

*(3) См., например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 октября 2009 г. N Ф03-5145/2009.

*(4) Конституция и налоги: основные положения решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (1993-2007 гг.) / под ред. Л.О. Иванова, В.М. Зарипова. М.: ВолтерсКлувер, 2009. С. 188.

*(5) СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

*(6) Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.

*(7) См., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11, от 6 апреля 2010 г. N 14977/09.

*(8) См.: Постановление ФАС Уральского округа от 6 ноября 2012 г. N Ф09-10574/12.

*(9) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июня 2011 г. N А45-10322/2010.