Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 05.09.2013 N Ед-4-3/16086@ (С.С. Кислов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 05.09.2013 N Ед-4-3/16086@

В комментируемом письме ФНС высказала свое мнение только по вопросу об учете в целях налогообложения прибыли процентов за пользование денежными средствами при переводе долга перед банком на другое лицо. Рассмотрим операцию перевода долга по кредитному договору чуть шире.

Правовые нюансы

Начнем с того, что перевод долга как вид перемены лиц в обязательстве регулируется нормами гл. 24 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Таким образом, предметом договора о переводе долга является замена должника в конкретном обязательстве. Перевод долга представляет собой сделку, для совершения которой необходимо волеизъявление первоначального и нового должников, а также кредитора. Целью перевода долга является освобождение первоначального должника от обязательства с одновременным его возложением на нового должника при сохранении прав кредитора.

Существенным условием договора о переводе долга является объем передаваемого долга. При этом под объемом подразумевается не только размер (конкретная сумма), но и состав долга (основное обязательство, начисленные проценты, неустойки). Соглашение о переводе долга может быть заключено:

- на всю сумму задолженности, включающую в себя указанные составные части;

- только на сумму основного долга по кредиту;

- только на величину процентов и санкций.

Этот вывод подтверждается мнением Президиума ВАС. В частности, согласно разъяснениям Президиума ВАС, изложенным в п. 21 Информационного письма от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации", перевод обязанности по уплате сумм имущественных санкций без перевода обязанности по уплате основного долга не противоречит законодательству, поскольку гл. 24 ГК РФ не содержит запрета на перевод обязанности по уплате неустойки в отрыве от обязанности по исполнению основного долга.

Нередко выдача кредита сопровождается предоставлением залога. С переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (ст. 356 ГК РФ). При отсутствии согласия залогодателя залог прекращается в момент перевода долга (Постановление ФАС УО от 27.03.2013 N Ф09-1635/12 по делу N А60-20075/11). Следовательно, такое согласие залогодателя должно быть получено до перевода долга.

Налоговый учет

Вернемся к теме комментируемого письма. По договору перевода долга к новому должнику перешла обязанность погашения не только суммы не возвращенного первоначальным должником кредита, но и начисленных банком процентов. В такой ситуации ФНС считает, что новый должник может учесть в целях налогообложения прибыли только суммы процентов, начисленных с момента заключения договора о переводе долга. Задолженность по процентам, возникшая до даты перевода долга, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль нового должника.

На первый взгляд может показаться, что ФНС высказалась не в пользу налогоплательщиков, так как запретила часть долга по процентам списать в состав налоговых расходов. Однако не будем торопиться с выводами.

Для начала вспомним, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования, независимо от формы их оформления. Следовательно, задолженность, образовавшаяся у организации - нового должника в результате оформления договора о переводе долга, в целях налогообложения прибыли признается долговым обязательством. Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 20.08.2010 N 03-03-06/1/563 и от 21.05.2010 N 03-03-06/1/342. Это означает, что проценты, подлежащие уплате банку, должны учитываться в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено: расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Начиная с какой даты можно говорить, что новый должник пользуется деньгами банка (то есть должен ему)? Ответ очевиден - с момента заключения договора (соглашения) о переводе долга. С учетом изложенного становится ясно, что высказанное в комментируемом письме мнение ФНС не ущемляет прав новых кредиторов и не противоречит положениям гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. К тому же если допустить возможность признания новым должником общей суммы процентов (начисленных как до перевода долга, так и после), то получится, что одна и та же сумма процентов (за период до перевода долга) будет учтена в целях налогообложения прибыли как первоначальным, так и новым должником. Заметим, что перевод долга не обязывает первоначального должника восстанавливать расходы в виде сумм процентов, признанных в составе внереализационных расходов в периоде действия кредитного договора (Письмо Минфина РФ от 02.04.2008 N 03-03-06/2/36).

В заключение подчеркнем еще один важный нюанс, на который обращало внимание финансовое ведомство в письмах N 03-03-06/1/563 и N 03-03-06/1/342. По мнению чиновников, в целях нормирования сумм процентов в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ долговое обязательство у нового должника считается возникшим с момента подписания договора (соглашения) о переводе долга.

И последнее: новый кредитор отражает суммы процентов, начисленных по кредитному договору, переданному по договору о переводе долга, в общеустановленном порядке - равномерно в течение всего срока действия кредитного договора на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ).

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.