В спорах об установлении срока полезного использования ОС суды исследуют характеристики объекта, даже несмотря на наличие заключения эксперта (Ю.Л. Терновка, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.)

В спорах об установлении срока полезного использования ОС суды исследуют характеристики объекта, даже несмотря на наличие заключения эксперта

Как показывает практика, чаще всего налогоплательщики ошибаются при определении амортизационной группы в отношении производственного оборудования. Причем это касается как вновь приобретенных объектов, так и ОС, бывших в эксплуатации у предыдущего собственника или полученных в качестве вклада в уставный капитал.

По общему правилу суммы начисленной амортизации компания учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Для расчета сумм амортизационных отчислений определяется первоначальная стоимость основного средства (ст. 257 НК РФ) и срок его полезного использования (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования ОС компания определяет самостоятельно с учетом требований Налогового кодекса и Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, далее - Классификация ОС).

Если основное средство в Классификации ОС не поименовано, срок его полезного использования организация определяет исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). В этом случае налоговики нередко предъявляют претензии. Так, в одном из дел инспекторы не согласились с компанией, которая отнесла к четвертой амортизационной группе карьерный самосвал БелАЗ. Указанное транспортное средство в Классификации ОС не поименовано. Поэтому организация руководствовалась постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", согласно которому к группе "Подвижной состав автомобильного транспорта" (шифр 50406) отнесены карьерные самосвалы грузоподъемностью от 27 до 50 тонн с нормой амортизационных отчислений 16,7% в год. В результате срок полезного использования таких ОС составил 6 лет, что соответствует четвертой амортизационной группе (п. 3 ст. 258 НК РФ). ФАС Западно-Сибирского округа согласился, что компания правильно определила срок полезного использования карьерных самосвалов БелАЗ исходя из технических условий и рекомендаций завода-изготовителя (постановление от 05.05.12 N А27-10607/2011).

Мы проанализировали налоговые споры, которые возникают на практике при определении срока полезного использования ОС. Выяснилось, что подтвердить отнесение объекта к определенной амортизационной группе можно не только с помощью Классификации ОС, но и экспертными заключениями, а также дополнительной документацией, полученной от изготовителя или бывшего собственника.

Для отнесения основного средства к определенной амортизационной группе важно четко определить его назначение

Зачастую инспекторы обвиняют компанию в неверном применении амортизационной группы, не вникнув в назначение спорного объекта. Однако большинство судов тщательно исследуют предназначение основного средства, его состав и производительность. В результате компаниям удается отстоять свою правоту в суде.

Так, в одном из дел компания отнесла к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 36 месяцев аппараты для сварки оптического волокна. Налоговики с этим не согласились, поскольку аппараты для сварки оптического волокна в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94) (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359) "Оборудование для пайки и сварочное (оборудование для механической сварки, электросварки, термокомпрессионной, ультразвуковой, лазерной сварки и прочее)" и Классификацией ОС (код 14 2922060) относятся к четвертой амортизационной группе.

Суд пришел к выводу, что в указанный подкласс входит оборудование для металлообработки либо обработки камня, керамики, дерева, кости, твердых пластмасс. Следовательно, технология обработки материалов, именуемая "сварка", может применяться только в отношении металлов. Спорные аппараты для сварки оптического волокна предназначены для соединения стеклянных (оптических) волокон и контроля высокой точности этого соединения. Следовательно, такие ОС налогоплательщик правомерно отнес к классу 14 3321000 "Приборы оптические", которые включены в третью амортизационную группу (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.12 N А65-17639/2012, оставлено в силе постановлением ФАС Поволжского округа от 09.04.13 N А65-17639/2012).

Компании рискованно определять срок полезного использования ОС на основе информации изготовителя, если в соответствующей документации четко не прописан срок службы объекта

Практика показывает, что при проверках налоговики не только тщательно исследуют налоговые регистры и первичные документы компании, но также и анализируют документацию изготовителя спорного основного средства. Особенно если речь идет о правильности определения амортизационной группы.

Девятый арбитражный апелляционный суд рассмотрел спор по вопросу определения срока полезного использования газовых турбин. Компания отнесла эти объекты к четвертой амортизационной группе. Причиной претензий контролеров послужили разные сведения, указанные в учетных и первичных документах: в инвентарной карточке учета и регистрах налогового учета указанное оборудование организация отнесла к четвертой амортизационной группе, а в акте приема-передачи - к пятой. В соответствии с Классификацией ОС и информацией, полученной от производителя, расчетный срок службы газовых турбин этого типа составляет 100 000 эквивалентных часов работы или 3000 пусков турбины в зависимости от того, какое событие наступит раньше. При этом срок эксплуатации турбины, выраженный в эквивалентных часах, равен сроку службы, выраженному в фактических часах, и предусматривает в том числе количество пусков турбины и режим ее работы (температурный режим, уровень нагрузки и прочие параметры). Следовательно, срок службы газовой турбины составляет 137 месяцев.

По мнению компании, каждый пуск турбины или быстрое нагружение турбины прибавляет 10 эквивалентных часов ее работы. В качестве аргумента компания представила справочник по эксплуатации оборудования. Инспекция, в свою очередь, представила в суд документацию, полученную от завода-изготовителя, в которой были указаны характеристики спорного оборудования. Рассмотрев материалы дела, суд отметил следующее:

"<...> В справочнике по эксплуатации ГТУ, представленном заявителем, прямо не указан установленный (рекомендуемый) срок службы газовой турбины "Сименс" с генератором ПГУ, инвентарный номер 41509, но указаны технические характеристики (расчетные параметры) данной турбины. <...> ОАО "Силовые машины" подтвердило изготовление газовой турбины ГТЭ-160 на базе турбины Siemens V94.2(3) по лицензии N 13351/2001 от 30.10.2001 и представило технические характеристики газовой турбины ГТЭ-160 производства ОАО "Силовые машины" на базе турбины V94.2(3). Срок службы газовой турбины ГТЭ-160 на базе турбины "Сименс" V94.2(3) в годах составляет не менее 11 лет 4 месяцев (100 000 ч : (365 дн. х 24 ч). Сравнивая основные расчетные параметры, можно сделать вывод, что срок службы газовой турбины "Сименс" с генератором ПГУ (V94.2A) номинальной мощностью 150 МВг и газовой турбины ГТЭ-160 на базе турбины "Сименс" V94.2(3) должен быть относительно одинаков."

В результате суд пришел к выводу, что спорное оборудование относится к пятой амортизационной группе, и доначислил компании налоги, пени и штрафы (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.12.09 N 09АП-23701/2009-АК, оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.06.10 N ВАС-8819/10).

Таким образом, руководствуясь информацией изготовителя спорного объекта основного средства, безопаснее убедиться в том, что в соответствующих документах четко прописаны сроки службы, которые компания учла при определении амортизационной группы. Иначе споров с инспекцией не избежать.

Правильность отнесения объекта к той или иной амортизационной группе не всегда помогает подтвердить эксперт

Иногда контролеры пытаются доказать факт неверного определения амортизационной группы с помощью экспертного заключения. Подобный спор рассмотрел ФАС Уральского округа в постановлении от 02.08.13 N Ф09-2771/12. В этом деле компания отнесла объединенный склад сырьевых материалов к седьмой амортизационной группе. Инспекция сочла, что спорный объект необходимо учитывать в составе десятой амортизационной группы, и уменьшила компании убытки по налогу на прибыль на сумму более 95 млн. руб.

Суд удовлетворил ходатайство налоговиков о проведении экспертизы. В своем заключении эксперт пришел к выводу, что склад по своим техническим характеристикам относится к десятой амортизационной группе. Эксперт учел наличие бетонного ленточного фундамента, металлический каркас стен, обшивку их металлом, покрытие крыши металлическим профлистом, перекрытия из металлического каркаса, а также цементные полы, которые являются признаками зданий десятой амортизационной группы. Основываясь на экспертном заключении, суд признал претензии налоговиков обоснованными.

Однако в другом споре, также касающемся определения амортизационной группы здания, суд не согласился с мнением эксперта. Налоговики, основываясь на заключении эксперта, отнесли здание объекта к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет. В соответствии с Классификацией ОС в эту группу включаются здания с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями. Однако ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев представленные в материалы дела документы, пришел к следующему выводу:

"<...> Отраженные в документах сведения о конструктивных особенностях объектов, входящих в железнодорожный комплекс перевалки нефти "Нефтепровод НПС "Сковородино" (металлический каркас, на котором смонтированы стеновые панели типа "Сэндвич"), дают основания отнести данные объекты к зданиям каркасным, каркасно-обшивным и панельным, то есть к седьмой амортизационной группе, и не позволяют отнести данные объекты к особо прочным и аналогичным тем, которые поименованы в десятой амортизационной группе."

Кроме того, суд не согласился с мнением эксперта, что спорные здания не относятся к каркасно-обшивным и панельным только потому, что имеют металлический каркас, выполняющий функцию несущей конструкции, а стены выполняют функцию только ограждающей конструкции (при этом не выполняют функцию несущей конструкции). Дело в том, что из характеристик объектов не следует, что критерием классификации ОС является именно функциональное назначение каркаса и панелей. Следовательно, компания правомерно отнесла спорные здания к десятой амортизационной группе. Ведь согласно Классификации ОС в эту группу включают здания, не вошедшие в другие группы (пятую, седьмую, восьмую и девятую амортизационные группы) (постановление от 18.02.13 N А29-4831/2012).

Таким образом, заключение эксперта в отношении срока полезного использования ОС еще не гарантирует победу в споре. Важно учитывать характеристики объекта и наличие документов, свидетельствующих о его конкретных функциях.

Суды соглашаются с тем, что компания вправе не применять максимальный срок полезного использования ОС, установленный для конкретной амортизационной группы

По правилам пункта 3 статьи 258 НК РФ налогоплательщик относит основные средства к одной из десяти амортизационных групп. При этом Классификация ОС предусматривает срок полезного использования объектов в интервале минимальных и максимальных значений. Однако НК РФ не обязывает компанию устанавливать именно максимально допустимый срок полезного использования объекта ОС. Как показывает практика, налоговики с этим соглашаются не всегда.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором, по мнению инспекторов, компания неправомерно завысила суммы ежемесячных амортизационных отчислений вследствие неправильного определения срока полезного использования карьерных самосвалов (постановление от 03.09.10 N А27-24526/2009). По мнению налоговиков, срок полезного использования самосвалов составляет 84 месяца, а компания при определении указанного срока необоснованно исходила из 61 месяца. В результате налоговики доначислили компании налог на прибыль, пени и штрафы в общей сумме более 1,5 млн. руб.

Компания самостоятельно определила срок полезного использования спорных объектов, поскольку в Классификации ОС они не поименованы (п. 6 ст. 258 НК РФ). Организация руководствовалась техническими условиями и рекомендациями изготовителя, инструкцией от 01.07.06 "О порядке установления сроков полезного использования и норм амортизации ОС и нематериальных активов", приказом об учетной политике, а также протоколом заседания комиссии компании "По определению срока полезного использования основных средств".

Суд согласился со сроком полезного использования карьерных самосвалов, который определил налогоплательщик. Дополнительно суд отметил, что Налоговый кодекс не предусматривает, что для целей исчисления амортизации налогоплательщик в безусловном порядке должен применять максимальный срок полезного использования ОС, установленный для соответствующей амортизационной группы. ВАС РФ с такими доводами согласился и определением от 29.12.10 N ВАС-17836/10 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Срок полезного использования бывшего в эксплуатации имущества безопаснее подтвердить документально

По общему правилу норму амортизации по бывшему в эксплуатации ОС определяют с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). Приобретенные объекты включаются в состав той амортизационной группы, в которую они включались у бывшего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

При этом Минфин России в письмах от 23.09.09 N 03-03-06/1/608 и от 04.05.05 N 03-03-01-04/1/209 отмечает, что период использования объектов предыдущим владельцем необходимо подтвердить документально. Такими документами, как правило, являются акты приема-передачи основных средств по форме N ОС-1 или ОС-1а или иные акты, разработанные на их основе (письма УФНС России по г. Москве от 15.06.10 N 16-15/062760@ и от 07.07.08 N 20-12/064109).

Суды принимают и иные документы, подтверждающие срок использования предыдущим собственником бывшего в эксплуатации оборудования. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.02.09 N А12-12162/2008 указал, что налоговое и бухгалтерское законодательство не устанавливает конкретного первичного документа, необходимого для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником.

Если же предыдущий собственник имущества - иностранная организация, то срок эксплуатации такого ОС подтверждают документы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в этом государстве. Кроме того, финансовое ведомство отмечает, что подтверждающими документами могут быть иные документы, косвенно указывающие на срок использования объекта иностранным владельцем (письмо Минфина России от 16.06.10 N 03-03-06/1/414).

Новый собственник определяет срок полезного использования подержанного оборудования с учетом Классификации ОС и технологических особенностей производства

Случается, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен сроку его полезного использования, определяемому в соответствии с Классификацией ОС, или превышает этот срок. В этом случае новый собственник вправе самостоятельно определять срок использования такого основного средства с учетом требований техники безопасности и иных факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Так, в одном из дел компания определила срок полезного использования бывшего в эксплуатации здания исходя из совокупности технических характеристик, указанных в техническом паспорте спорного объекта и регламенте по определению срока полезного использования основных средств, утвержденном в компании. Кроме того, организация приняла во внимание иные условия, которые фактически существуют в месте эксплуатации оборудования: специфику вида деятельности, требования пожарной безопасности, устойчивость конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требования по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Суд согласился с таким способом определения срока полезного использования и отменил доначисления налоговиков (постановление Девятого арбитражного суда от 17.01.13 N 09АП-38529/2012, 09АП-39406/2012, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 08.07.13 N А40-81706/12-91-449).

Ошибочное определение срока полезного использования ОС предыдущим собственником грозит компании налоговыми доначислениями

Зачастую налогоплательщики неверно определяют срок полезного использования основных средств. В случае дальнейшей реализации или иной передачи таких объектов (в рамках правопреемства или в качестве вклада в уставный капитал) у нового собственника могут возникнуть негативные налоговые последствия.

Подобный спор рассмотрел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.12.10 N 17АП-12272/2010-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Уральского округа от 15.03.11 N Ф09-1092/11-С3). В этом деле компания получила в качестве вклада в уставный капитал магистральный трубопровод-отвод. Срок полезного использования этого объекта ОС предыдущий собственник определил равным 210 месяцам и отнес спорный объект к седьмой амортизационной группе. Кроме того, в акте приема-передачи трубопроводу был присвоен код 12 4526525 ОКОФ, относящийся к отводу от магистральных трубопроводов. Таким образом, при получении трубопровода организация определила срок эксплуатации имущества как 159 месяцев с учетом фактического срока эксплуатации имущества предыдущим собственником, равного 51 месяцу.

Однако налоговики указали, что как предыдущий собственник, так и компания неверно определили срок полезного использования спорного объекта. По мнению контролеров, на основании Классификации ОС спорный трубопровод относится к восьмой амортизационной группе с кодом 12 4526525 ОКОФ как отвод от магистральных трубопроводов и со сроком полезного использования свыше 20 и до 25 лет. Суд с доводами проверяющих согласился и отметил, что неверное определение амортизационной группы предыдущим собственником не свидетельствует о бесспорном праве налогоплательщика отражать имущество по той же амортизационной группе.

В другом деле компания получила в рамках правопреемства бывшие в эксплуатации станок для заточки фрез, установку для заточки ленточных пил, станок вертикальный ленточный и обвязочное устройство. Предыдущий собственник отнес это оборудование к шестой амортизационной группе со сроком использования свыше 10 до 15 лет включительно. Однако компания установила, что спорные объекты относятся к оборудованию для заточки и подготовки дереворежущего инструмента и к станкам специализированным (коды 14 2922626 и 14 2922627 ОКОФ). Эти объекты в соответствии с Классификацией ОС входят в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет. По мнению суда, компания правомерно определила новый срок полезного использования ОС, отнеся их к четвертой амортизационной группе и уменьшив такой срок на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.10 N А05-1369/2010).

Ю.Л. Терновка,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.