На заметку туроператорам и не только... (Л.А. Козырева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

На заметку туроператорам и не только...

Туроператоры, в отношении которых законодательством РФ не предусмотрено обязательное опубликование данных бухгалтерской отчетности на конец отчетного года, представляют в Федеральное агентство по туризму подписанные руководителем и бухгалтером и заверенные печатью туроператора копии бухгалтерской отчетности, включая пояснительную записку, в которой содержится существенная информация о туроператоре, его финансовом положении, в том числе о денежных средствах, полученных от реализации туристского продукта. Как же составить такой документ?

Вместо вступления

Бухгалтерская отчетность туроператора является документом, подтверждающим необходимый размер его финансового обеспечения*(1). В ней должна содержаться информация о туроператоре, его финансовом положении, показателях, относящихся к туристской деятельности, в том числе обязательно должны быть сведения о денежных средствах, полученных туроператором от реализации туристских продуктов в отчетном году, что следует из Приказа Ростуризма от 04.08.2009 N 175.

В соответствии с нормативными правовыми актами о бухучете и отчетности, а также разъяснениями Минфина такая информация должна содержаться в пояснительной записке или иных документах бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка - это документ, рассматриваемый как самостоятельная часть бухгалтерской отчетности, которая сдается в налоговый орган наряду с другими документами такой отчетности, подписанная руководителем юридического лица (туроператора) и главным бухгалтером (бухгалтером) (в случае направления отчетности в налоговый орган по почте или при личной подаче также заверенная печатью организации).

Пояснительная записка необходима для правильного определения размера финансового обеспечения туроператора в соответствии со ст. 17.2 Закона об основах туристской деятельности в РФ. В связи с этим туроператорам в подаваемых в налоговые органы пояснительных записках, копии которых будут направлены в Ростуризм, нужно указывать существенную информацию о себе, своем финансовом положении, а также о денежных средствах, полученных от реализации туристских продуктов. На это Ростуризм указывал в 2011 году*(2). Но с тех пор в составе и содержании бухгалтерской отчетности многое изменилось.

Что же поменялось?

Изначально пояснительная записка всегда входила в комплект бухгалтерской отчетности. Это следует из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", который, заметим, до сих пор является действующим документом и применяется в рамках действующего законодательства (ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете*(3)). В ПБУ 4/99 есть отдельный раздел, посвященный пояснениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (дословные формулировки бухгалтерского стандарта).

С этого года в состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств) (п. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете, п. 2 Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н). Пояснительная записка не относится ни к формам бухгалтерской (финансовой) отчетности, ни к пояснениям к ним, что лишний раз доказывает, что это иная информация. Сказанное подтверждают и в Минфине, указывая на то, что с 1 января 2013 года пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской отчетности, а предусмотренные разд. VIII ПБУ 4/99 сведения являются не пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности), а сопутствующей информацией (Письмо от 09.01.2013 N 07-02-18/01). Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств). Указанные сведения обычно включаются в состав годового отчета организации или иных аналогичных документов.

В итоге получается, что в составе бухгалтерской отчетности с этого года нет пояснительной записки, тем не менее сведения, выходящие за рамки отчетов (именно так можно охарактеризовать пояснительную записку), все-таки нужны. При этом из информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав данной отчетности. Для этого в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, сопровождающую ее; из наименования такой информации у пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью отчетности; от нее данная информация должна быть обособлена.

К сведению. Сопутствующая бухгалтерской отчетности информация не упоминается в аудиторском заключении при описании бухотчетности аудируемого лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, стандартами аудиторской деятельности.

Пояснения (приложения) и пояснительная записка

Как догадался читатель, вынесенные в заголовок термины означают разные понятия. Путаницы было бы меньше, если бы эксперты и чиновники не именовали приложения к формам бухгалтерской отчетности пояснениями. Это не случайность - в тексте ПБУ 4/99 пояснительная записка именуется пояснением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в прежней терминологии). Видимо, с этим придется смириться и отличать пояснительную записку как сопутствующую финансовой отчетности информацию от пояснений (приложений) к отчетности. Последние, как правило, связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (о целевом использовании средств), в то время как информация в пояснительной записке с числовыми показателями не связана.

Пояснения (приложения) должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период (Письмо Минфина РФ от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285*(4)).

Для туроператоров, применяющих "упрощенку"

Раньше туроператоры, применяющие упрощенную систему налогообложения, представляли в Федеральное агентство по туризму подписанную руководителем и бухгалтером и заверенную печатью туроператора копию поданного в налоговый орган заявления о переходе на данную систему налогообложения. Это требование Приказа Ростуризма от 04.08.2009 N 175 по-прежнему действует, но такие туроператоры с 2013 года ведут бухгалтерский учет и на общих основаниях составляют бухгалтерскую отчетность. Потому Ростуризм с них может затребовать полный комплект документов бухгалтерской отчетности, пояснений к ним и сопутствующей информации, пусть в Приказе от 04.08.2009 N 175 это и не отмечено. Ведь указанный документ является не более чем подзаконным актом, принятым в целях реализации норм ст. 17.2 Закона об основах туристской деятельности в РФ.

В частности, туроператоры, в отношении которых законодательством РФ не предусмотрено обязательное опубликование данных бухгалтерской отчетности на конец отчетного года, представляют копию указанной отчетности в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в установленном им порядке. Виноваты в этом органы власти, не обновившие порядок подачи сведений согласно реалиям настоящего времени. Поэтому если исходить из первичных норм отраслевого закона, туроператорам, применяющим "упрощенку", с 2013 года следует направлять в Ростуризм не заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, а копию бухгалтерской отчетности со всей необходимой поясняющей и сопутствующей информацией. Хотя пояснительная записка не входит в состав отчетности, финансовое ведомство советует все же представлять сопутствующую информацию. Это косвенно свидетельствует о том, что требование о представлении пояснительной записки туроператорами остается в силе.

Читатель может возразить, что согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(5) субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку. Значит, и требовать сопутствующую отчетности информацию от представителей малого туроператорского бизнеса нет достаточных оснований. Но заметим: такой бизнес в редких случаях относится к малому. У небольших и средних туроператоров больше шансов на применение "упрощенки".

Кроме того, в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н прямо не говорится, что малый бизнес освобождается от составления пояснительной записки. Субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, представляя в приложениях к ней наиболее важные сведения, без знания которых невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Руководствуясь этой же логикой, представители малого бизнеса формируют сопутствующую бухгалтерской отчетности информацию. При этом нужно постараться указать ту информацию, которую требует Ростуризм (сведения о туроператоре, его финансовом положении и доходах от продаж туристских продуктов).

Как составить пояснительную записку?

В действующих нормативных актах нет четких указаний по составлению данного документа. Между тем логично, что в пояснительной записке указываются все важные для пользователей финансовой отчетности сведения, которые не вошли в основные формы и приложения (пояснения) к ним. К такой информации относятся сведения об основных видах деятельности организации, среднегодовой численности работающих за отчетный период, численности работающих на отчетную дату, составе (фамилиях и должностях) членов исполнительных и контрольных органов организации (п. 31 ПБУ 4/99).

Кроме этого, в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, раскрываются: динамика важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, деятельность в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия (п. 39 ПБУ 4/99).

На заметку. Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии дополнительной информации, например, о природоохранных мероприятиях перечисляются основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, оценивается влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, приводятся характеристика финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на результаты деятельности компании.

Полезные указания по содержанию пояснительной записки есть в утратившем силу Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а в его последователе (Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н) о пояснительной записке нет ни слова. Но это не означает, что о данном документе следует забыть - сопутствующая отчетности информация имеет определенную ценность для пользователей бухгалтерской отчетности.

Полезные указания ПБУ

Бухгалтеры в курсе, что в каждом ПБУ есть раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. С этим разделом нужно быть осторожным, так как в нем приводится информация, которая отражается в самих формах отчетности, в приложениях (пояснениях) к ним, а также в сопутствующих отчетности данных. При этом часть сведений раскрывается еще и в учетной политике организации. Как же выделить именно то, что нужно включить в пояснительную записку?

Отдельные правила по составлению пояснительной записки есть в федеральных стандартах бухгалтерского учета. Особенно это касается тех ПБУ, которые затрагивают не конкретные вопросы отражения объектов бухгалтерского учета (активов, пассивов, доходов, расходов), а факторы, влияющие на достоверность и объективность представляемых в формах отчетности числовых (стоимостных) данных.

Например, в ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" представлен даже образец пояснительной записки. Так, в случае прекращения деятельности указывается ее вид, сообщается, какие активы планируется продать и какие обязательства погасить (сумма), каким образом будет решаться кадровый вопрос в связи с сокращением численности сотрудников, какие расходы и убытки в связи с прекращением деятельности понесет хозяйствующий субъект.

Другое, "описательное" ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" требует включать сведения такого характера в пояснительную записку отдельным разделом. В ней также нужно раскрыть информацию об участии организации в совместной деятельности (при наличии таковой) (п. 23 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности").

Согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" организации-заемщику в пояснительной записке нужно указать информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) (при неполном исполнении заимодавцем договора).

Далее обратимся к ПБУ 4/99, в котором рекомендации по пояснительной записке даны применительно к пояснениям к отчетности. Раньше эти понятия были тождественными, сейчас они различаются, но некоторые рекомендации стандарта можно применить и к пояснениям (приложениям) к отчетности и к сопутствующей ей информации (пояснительной записке). Так, при составлении обоих видов документов бухгалтеру следует придерживаться принятых их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, что раскрывается в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших изменение.

Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации. Формулировка приведена дословно, налицо противоречие с нормами Закона о бухгалтерском учете и позицией Минфина, исключающего пояснительную записку из состава бухгалтерской отчетности. Но это не мешает указать в пояснительной записке все предусмотренное вступившим в силу пять лет назад ПБУ 1/2008. То же самое можно сказать о ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Оно требует раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности содержание изменения оценочного значения, повлиявшего на отчетность за данный отчетный период. Кроме этого, нужно указать изменение оценочного значения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить такое влияние невозможно. Факт невозможности оценки тоже подлежит раскрытию.

Нельзя обойти вниманием ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Оно требует указывать в пояснительной записке информацию о существенных ошибках предшествующего отчетного периода (периодов), исправленных в отчетном периоде: характер ошибки; сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов. Как видим, это числовые данные, поэтому их целесообразно указать не в сопутствующей информации, а в приложениях к отчетам, в частности, к балансу (отчету о финансовых результатах). Однако в пояснительной записке можно описать способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления*(6).

Мы привели прямые указания федеральных стандартов о включении тех или иных сведений в пояснительную записку. Есть и другая информация, которая в этот документ включается, - о ней речь идет в последних разделах "минфиновских" ПБУ. Здесь уместно использовать принцип от обратного, то есть все числовые данные включаются либо непосредственно в формы отчетности, либо в приложения к ним. Выбранные способы оценки объектов бухгалтерского учета и иные варианты отражения хозяйственных операций закрепляются в учетной политике организации. Все, что осталось, включается в пояснительную записку. Хотя по возможности большая часть информации, упомянутой в ПБУ, должна отразиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, перейдя в состав приложений (пояснений, а не в пояснительную записку).

* * *

В статье даны рекомендации по составлению пояснительной записки не только туроператорам, не публикующим данные бухгалтерской отчетности на конец отчетного года, но и тем, кто это делает в обязательном порядке. Пригодится материал и отельерам, турагентствам и всем иным участникам индустрии туризма, ведущим бухгалтерский учет и составляющим финансовую отчетность. Разумеется, содержание пояснительной записки у перечисленных лиц будет различаться как по числовым данным и качественным характеристикам, так и по содержанию. И хотя этот документ не входит в бухгалтерскую отчетность, он все же дополняет ее значимой для пользователей информацией.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информация о порядке предоставления финансового обеспечения на новый срок размещена на сайте Ростуризма www.russiatourism.ru - "Реестр туроператоров", подраздел "Внесение сведений в реестр (впервые, продление, изменение)".

*(2) Информационное письмо Ростуризма от 16.02.2011 N 399.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(4) Документ рекомендован к применению Письмом ФНС РФ от 20.06.2013 N ЕД-4-3/11174@.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности организации.