Решения ИФНС: "срочный" вопрос (И.М. Акиньшина, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Решения ИФНС: "срочный" вопрос

Сроки вступления в силу принятых инспекторами решений зависят от того, будет ли налогоплательщик подавать апелляцию. Однако первостепенным все же является то, по какой из разновидностей налогового контроля было принято решение. Рассмотрим подробнее эти вопросы в свете изменений, внесенных в Налоговый кодекс Законом N 153-ФЗ.

Решения по результатам рассмотрения материалов проверки

Небольшие изменения коснулись статьи 101 Налогового кодекса. В абзаце третьем пункта 8 этой статьи исключили слова "вышестоящему должностному лицу", в связи с чем норма приобрела совершенно иной смысл.

Так, в обоих видах решения должны быть указаны сведения, упрощающие налогоплательщику обращение с жалобой. Это срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать решение, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган, реквизиты этого органа и прочая информация. Изменению подверглась норма, куда может обращаться налогоплательщик с жалобой. И если ранее кроме вышестоящего налогового органа жалобу можно было направлять вышестоящему должностному лицу, то теперь такой возможности нет.

До изменений в Налоговом кодексе налогоплательщик, получив решение о привлечении к ответственности (отказе в привлечении), подписанное заместителем руководителя инспекции, мог обратиться с жалобой непосредственно к руководителю. Теперь - только в вышестоящий орган.

Иерархия налоговых органов предполагает три уровня:

- территориальные (местные) инспекции, включая межрайонные, районные, городские;

- управления по регионам (на этом же уровне находятся межрегиональные инспекции по федеральным округам и инспекции по крупнейшим налогоплательщикам);

- центральный аппарат ФНС России.

Таким образом, к примеру, решение по проверке, проведенной сотрудниками Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (Белозерский район, Кирилловский район, Вытегорский район, Вашкинский район), обжалуется в управление по региону (УФНС России по Вологодской области).

Далее поправки внесены в пункт 9 статьи 101 Налогового кодекса. Изменению подверглись два первых абзаца. Что изменилось? Сроки вступления в силу решений по результатам выездных и камеральных проверок.

Ранее любое из решений (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении) кроме решений, принятых в отношении проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступало в силу по истечении 10 дней со дня его вручения соответствующему лицу или его представителю.

Для групп консолидированных плательщиков срок был установлен 20 дней.

Теперь для всех без исключения налогоплательщиков принятые по результатам налоговой проверки решения вступают в силу по истечении одного месяца со дня их вручения.

Отдельно скажем про высший уровень налоговой службы - ФНС России. До внесения поправок в кодекс Федеральным законом N 153-ФЗ для этого уровня налоговой структуры не было предусмотрено отдельных норм. Теперь статья 101 прямо указывает, что решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) по результатам налоговых проверок, вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено данное решение (или его представителю).

Таким образом, для решений, вынесенных подразделениями центрального аппарата ФНС России, не назначен период между вынесением решения и вступлением его в силу. А это значит, что такие решения нельзя будет обжаловать в апелляционном порядке, о котором расскажем далее.

Произошло небольшое изменение формулировки по расчету даты вступления в силу принятых решений. Так, месячный срок, как и ранее, будет определяться от даты вручения документа лицу, в отношении которого было вынесено решение (либо его представителю). Вручить решение необходимо в течение пяти дней. Но если ранее день вручения отсчитывался со следующего дня после дня вынесения решения, то теперь расчет ведется непосредственно от дня вынесения решения.

Однако алгоритм определения даты не изменился, так как течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ).

Для обеспечения непреложности факта вручения решения документ будет передаваться ответственному лицу проверенного налогоплательщика под расписку или любым иным способом, с помощью которого можно достоверно подтвердить его получение. В необходимых случаях решение может быть направлено по почте заказным письмом. Тогда датой вручения считается шестой рабочий день (согласно ст. 6.1 НК РФ, если срок определен днями и он не установлен прямо в календарных днях, тогда он должен исчисляться в рабочих днях) со дня отправки заказного письма.

Пример

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принято (вынесено) 12 августа 2013 года. Документ отправлен по почте заказным письмом в этот же день.

Днем вручения будет считаться 20 августа (через шесть рабочих дней, начиная с 13 августа).

Решение вступит в силу 20 сентября 2013 года (через месяц).

В новой версии статьи 101 Налогового кодекса исключена формулировка о вступлении в силу решения налогового органа для случаев, когда налогоплательщик подал апелляционную жалобу на данное решение. Данная поправка вызвана тем, что правила вступления в силу решений налоговых органов при обращении налогоплательщика с апелляционной жалобой теперь закреплены в отдельных статьях 101.2 и 139.1 Налогового кодекса.

Как вступает в силу решение при апелляции

Ранее статья 101.2 Налогового кодекса содержала порядок обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения для всех способов обжалования.

Теперь ее назначение изменено, и она регламентирует правила обжалования решений только в апелляционном порядке (до вступления их в силу). И только решений, принятых по материалам налоговых проверок.

Вышестоящий налоговый орган теперь может принять одно из трех решений:

- отменить часть решения нижестоящего налогового органа и принять решение по апелляционной жалобе;

- отменить полностью решение нижестоящего налогового органа и принять новое решение (о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении);

- оставить решение нижестоящего органа без рассмотрения и принять решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.

Как видно, вышестоящий орган должен принять свои решения, ни о каких утверждениях речь теперь не идет.

В какие сроки вступают в силу решения, если налогоплательщик их обжалует в апелляционном порядке? Рассмотрим все три случая.

Во-первых, вышестоящий налоговый орган может отменить не все решение нижестоящего налогового органа, а только часть.

Исполнению (перечислению денежных средств в бюджетную систему) подлежит оставшаяся (не отмененная) часть решения нижестоящего налогового органа. Срок исполнения - следующий день после даты принятия вышестоящим органом решения по апелляционной жалобе.

В этот же срок вступает в силу и оставшаяся необжалованной часть решения (если плательщик обжалует решение частично).

Согласно ранее действующей статье 101.2 Налогового кодекса в случае, если вышестоящий налоговый орган изменял решение нижестоящего налогового органа, то это решение, но с учетом внесенных изменений, вступало в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, данная норма осталась в силе. Но в нее добавили правило, которое распространяется на необжалованную часть решения. Также новая формулировка статьи внесла конкретику в название решения, которое должен принять вышестоящий налоговый орган при частичном признании (отмене) первоначального решения по проверке.

Во-вторых, вышестоящий налоговый орган может принять новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отменив решение нижестоящего органа.

Оно вступает в силу с даты принятия нового решения.

Предыдущий вариант статьи 101.2 Налогового кодекса не содержал подобной нормы.

Как указано в новой редакции статьи 140 Налогового кодекса, при рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) могут быть установлены существенные причины для отмены решения нижестоящего налогового органа. Поэтому, вышестоящий орган вправе отменить такое решение и принять свое.

Обратите внимание: в результате апелляционного обжалования срок платежей для налогоплательщика может "приблизиться". Действительно, если взять предыдущий пример, то по нему первичное решение должно вступить в силу 20 сентября. Если же вышестоящий орган примет свое решение ранее этой даты, к примеру, 12 сентября, то срок платежей перенесется на следующий день после принятия этого нового решения - на 13 сентября.

В-третьих, вышестоящий налоговый орган может оставить решение нижестоящего органа без изменения.

Но если ранее действия вышестоящего органа ограничивались утверждением данного решения, то теперь этот орган должен принять отдельное решение - решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.

В силу вступает решение по проверке нижестоящей инспекции. Причем, в полном объеме, к взысканию остаются все суммы без изменений и в тех размерах, которые начислил проверяющий орган.

Решение вступает в силу с даты принятия решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения. Ранее оно вступало в силу с даты утверждения вышестоящим органом. Казалось бы, норма не изменилась. Однако теперь в статье 101.2 Налогового кодекса закреплено одно важное правило. Срок уплаты (вступления в силу) не может наступить ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы, т.е. фактически этот срок не может наступить ранее, чем вступило бы в силу данное решение, если бы оно не обжаловалось.

Вместе с тем возникает вопрос: может ли вышестоящий орган принять решение позже срока вступления в силу решения нижестоящего налогового органа? В случае, когда решение по апелляционной жалобе к этому сроку не принято, налогоплательщик имеет право обращаться с жалобой в суд (см. комментарии к ст. 138 НК РФ).

Обратите внимание, что данная статья 101.2 Налогового кодекса не содержит каких-либо особенностей для участников консолидированной группы налогоплательщиков. Они перенесены в новую статью 139.1 кодекса.

Кроме того, в новой статье 139.3 Налогового кодекса закреплен исчерпывающий перечень причин, по которым вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения.

Изменения. Месячный срок, как и ранее, будет определяться от даты вручения документа лицу, в отношении которого было вынесено решение. Вручить решение необходимо в течение пяти дней, считая со дня вынесения решения.

Решения по иным правонарушениям

Статьей 101.4 Налогового кодекса "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях" регламентирован порядок производства дел о налоговых правонарушениях по иным основаниям, кроме выявленных в результате выездных и камеральных проверок.

При этом изменению подверглась только норма о том, куда следует подавать жалобу в случае несогласия с решением налогового органа (абз. 2 п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как и при выездных и камеральных проверках (п. 8 ст. 101 НК РФ), решения, принятые по иным основаниям (за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса и пр.), могут быть обжалованы только в вышестоящий налоговый орган. Обжалование вышестоящему должностному лицу теперь отменено.

При этом решения по иным основаниям, принятые в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса, не могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Это следует из самого понятия, которое дано апелляционной жалобе (см. стр. 39).

В дополнение отметим, что по иным проверкам сроки представления возражений в отличие от выездных и камеральных проверок (до 15 дней, и 30 дней - для консолидированной группы) остались прежние - 10 дней со дня вручения акта проверки.

Решение вступило в силу

Итак, решение налогового органа вступило в силу. Если суммы, начисленные по акту налоговой проверки, в бюджет не перечислены, налоговые органы могут взыскать задолженность принудительно в судебном порядке. Такое право у них закреплено в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса.

В 2013 году Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ в данную статью внесены изменения, которые уточнили порядок взыскания неуплаченного налога с взаимозависимых лиц. Речь идет об организациях, имеющих зависимые (дочерние) общества.

Как известно, в случае неуплаты или неполной уплаты причитающегося в бюджет налога взыскание долга производится с участников зависимых обществ. При этом взыскание долга основного участника может производиться со счетов дочерней организации, и наоборот.

До внесения поправок в пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса такой порядок действовал в отношении любой недоимки, числящейся более трех месяцев. Теперь взыскивать "друг за друга" разрешено только трехмесячную недоимку, возникшую по итогам проведенной налоговой проверки.

Вместе с тем оснований для взыскания недоимок с взаимозависимых организаций стало больше. И теперь взысканию в счет недоимок подлежит не только соответствующая выручка за реализованные товары (работы, услуги). Недоимка также взыскивается с взаимозависимой организации - головной или дочерней соответственно, если передача денежных средств (имущества) между ними привела к невозможности взыскания недоимки с организации, в отношении которой была проведена налоговая проверка.

Рассматривается такая передача средств, которая произошла с момента, когда организация, которую проверяли, узнала или должна была узнать о назначении выездной проверки или о начале проведения камеральной проверки.

Если передача денежных средств или имущества производилась нескольким зависимым организациям, то взыскивать будут со всех пропорционально.

Помимо этого налоговики вправе отследить цепочку перечислений выручки через совокупность взаимосвязанных операций, даже если средства перечисляются не участникам сообщества. Кроме того, налоговый орган может установить, а суд признать в подобных схемах организацию иным образом зависимой с налогоплательщиком-недоимщиком.

В заключение отметим: взыскивать с взаимозависимых лиц недоимку по акту налоговой проверки разрешено только в пределах соответствующей выручки, переданных денежных средств и иного имущества.

И.М. Акиньшина,

консультант по налогам

"Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.