Возмещение транспортных расходов при служебных командировках (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Возмещение транспортных расходов при служебных командировках

Согласно ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику расходы при направлении его в служебную командировку, в том числе расходы на проезд. В этой статье выясним, что следует понимать под служебной командировкой, предусмотрены ли ограничения в отношении направляемых в командировку сотрудников, а также рассмотрим, в каких размерах должны возмещаться транспортные расходы, как учитываются эти расходы в бухгалтерском учете и тонкости их налогового учета.

Какая поездка работника считается служебной командировкой? Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При направлении работников в служебные командировки следует учитывать некоторые особенности, установленные Положением N 749*(1), а именно:

- служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками (п. 3);

- направить в командировку можно только работника, состоящего в трудовых отношениях с работодателем (п. 2). Если же отношения с физическим лицом оформлены не трудовым, а гражданско-правовым договором, то направить его в командировку и тем более возместить расходы работодатель не вправе. В том случае, если расходы, связанные с исполнением им гражданско-правового договора, заключенного с учреждением, все-таки произведены и требуется возместить их физическому лицу, в гражданско-правовом договоре следует предусмотреть соответствующие положения об их возмещении. Однако эти расходы нельзя рассматривать как командировочные, их возмещение будет производиться не на основании авансового отчета, а на основании отдельного акта или соглашения, составляемого сторонами этого договора;

- работники направляются в командировки для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы по распоряжению работодателя на определенный срок. Положением N 749 не предусмотрено ограничений этого срока. Он определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4);

- направление работника в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение учреждения, находящееся вне места постоянной работы, признается командировкой (п. 3);

- цель командировки работника должна определяться и утверждаться руководителем учреждения в служебном задании (п. 6).

Какие категории работников не могут быть направлены в служебные командировки? Трудовым законодательством запрещено направлять в служебную командировку:

а) беременных женщин (ст. 259);

б) женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет (ст. 259). Направлять их в служебные командировки можно только с их письменного согласия и при условии, что это им не запрещено в соответствии с официальным медицинским заключением. Трудовой кодекс обязывает работодателей знакомить работниц в письменном виде (под расписку) со своим правом отказаться от направления в служебную командировку. То есть учреждение должно иметь доказательство того, что женщины были поставлены в известность о своем праве отказаться от направления в служебную командировку. Ознакомление их со своим правом может быть оформлено распиской работницы, составленной:

- в произвольной форме;

- по образцу, подготовленному кадровой службой;

- на приказе о направлении в командировку и другим способом.

Эти положения распространяются также на матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет, работникам, имеющим детей-инвалидов, и работникам, осуществляющим уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением (ст. 259);

в) отцов, воспитывающих детей без матери (ст. 264);

г) опекунов и попечителей несовершеннолетних (ст. 264);

д) работников, которым не исполнилось 18 лет (ст. 268). За исключением творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, в соответствии с перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 N 252.

Какие транспортные расходы могут быть возмещены работнику? Из пункта 12 Положения N 749 следует, что работнику должны возмещаться расходы:

- на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы;

- на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах;

- на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта при условии, что они находятся за чертой населенного пункта, и, конечно же, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- на оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В каких размерах возмещаются транспортные расходы? Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 11 Положения N 749). То есть учреждения вправе самостоятельно устанавливать исходя из своих финансовых возможностей, в каком размере будут возмещаться транспортные расходы.

Однако казенные учреждения не могут позволить себе такой вольности. Возмещение командировочных расходов работникам этих учреждений регламентируется Постановлением Правительства РФ N 729*(2). В соответствии с этим документом расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) возмещаются:

а) в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V-й группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II-й категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I-й категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

б) при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X-й группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III-й категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

Какими документами должна подтверждаться оплата проездных билетов, приобретенных в электронной форме? Согласно п. 2 Приказа Минтранса РФ от 21.08.2012 N 322 контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Таким образом, документом, подтверждающим расходы на приобретение электронного железнодорожного билета, может служить контрольный купон электронного проездного документа (билета) (Письмо Минфина РФ от 08.11.2011 N 03-03-06/1/719).

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 04.07.2011 N 03-03-07/24, документами, подтверждающими факт оплаты приобретения сотрудником авиабилета, оформленного в бездокументарной форме (электронного авиабилета), являются:

- чек контрольно-кассовой техники;

- слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

- подтверждение кредитного учреждения, в котором работнику открыт банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

- другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Можно ли принять к учету расходы на приобретение электронного авиабилета, подтвержденные маршрут/квитанцией в случае утери посадочного талона? Факт произведенной перевозки удостоверяет распечатка электронного документа - электронная маршрут/квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Для подтверждения совершенного авиаперелета работник должен представить посадочный талон, выдаваемый пассажиру при регистрации на рейс, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна.

В Письме УФНС по г. Москве от 07.08.2012 N 16-15/071659@ указано, что при утере посадочного талона, авиаперевозчиком может выдаваться справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, она может быть принята в качестве документа, подтверждающего расходы на осуществленный авиаперелет.

Следовательно, работнику следует обратиться к авиаперевозчику за справкой о подтверждении совершенного авиаперелета.

При приложении указанных документов расходы принимаются к учету.

Можно ли принять к учету расходы на приобретение электронного авиабилета на основании его копии (в которой указаны Ф.И.О. подотчетного лица, маршрут, стоимость билета) с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту? При ответе на аналогичный вопрос Минфин в Письме от 23.09.2011 N 03-03-07/34 разъясняет, что бумажная копия электронного билета не может являться оправдательным документом, подтверждающим понесенные на его приобретение расходы.

Как было указано выше, такими документами могут являться сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой приведена стоимость перелета, с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет сотрудника по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Можно ли рассматривать затраты на проезд при несовпадении даты убытия из места командировки, указанной в проездном документе, с датой, указанной в командировочном удостоверении, как командировочные расходы? Следуя разъяснениям Минфина, опубликованным в Письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545, в случае, когда срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), расходы в виде оплаты сотруднику проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не могут рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, признается его доходом, полученным в натуральной форме.

Но если сотрудник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Следует ли возмещать сотруднику расходы на проезд на такси? Положение N 749 не запрещает воспользоваться в командировке такси в случае необходимости.

Как было указано выше, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом учреждения.

Если такой порядок утвержден соответствующим актом учреждения и определены размеры возмещения, то при наличии подтверждающих документов, расходы на проезд на такси принимаются к учету.

В этом случае сотрудник должен приложить к авансовому отчету кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, выданную водителем, в качестве подтверждения платы за пользование легковым такси (п. 111 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112).

В приложении 5 к этому документу сказано, что в квитанции на оплату пользования легковым такси должны присутствовать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование, серия и номер квитанции на оплату пользования легковым такси;

б) наименование фрахтовщика;

в) дата выдачи квитанции на оплату пользования легковым такси;

г) стоимость пользования легковым такси;

д) фамилия, имя, отчество и подпись лица, уполномоченного на проведение расчетов.

При условии, что оправдательные документы, подтверждающие оплату проезда на легковом такси, оформлены соответствующим образом, расходы можно принять к учету.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 25.04.2012 N 03-04-05/9-549.

Как в бухгалтерском учете отражаются операции по выдаче сотрудникам подотчетных сумм на проезд и принятие их к учету? В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Инструкция N 162н*		Инструкция N 174н**		Инструкция N 183н***
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выданы из кассы денежные средства на оплату проезда
1 208 22 560	1 201 34 610	0 208 22 560	0 201 34 610	0 208 22 000	0 201 34 000
Приняты к учету расходы на оплату проезда
1 401 20 222	1 208 22 660	0 401 20 222	0 208 22 660	0 401 20 222	0 208 22 000
1 109 60 222		0 109 60 222		0 109 60 222
1 109 70 222		0 109 70 222		0 109 70 222
1 109 80 222		0 109 80 222		0 109 80 222
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. *** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Является ли сумма возмещения сотруднику расходов на проезд объектом обложения НДФЛ? Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Однако п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем сотруднику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Таким образом, сумма возмещения перечисленных выше фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на проезд не является объектом обложения НДФЛ.

Можно ли учесть транспортные расходы, произведенные в командировке за счет средств от приносящей доход деятельности, в составе расходов при исчислении налога на прибыль? Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Пункт 2 ст. 786 ГК РФ предусматривает, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Исходя из этого, расходы работодателя на оплату стоимости проезда работника к месту командировки и обратно учитываются при исчислении налога на прибыль в суммах, подтвержденных проездным документом (Письмо Минфина РФ от 10.01.2013 N 03-07-11/01).

Вправе ли учреждение учесть расходы, связанные с возмещением транспортных затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль? Как было отмечено, учреждение вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты сотрудника на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. При этом Налоговый кодекс не содержит запрещающих положений относительно признания таких расходов, произведенных при однодневных командировках, в целях исчисления налога на прибыль. Положение N 749 также не запрещает возмещать расходы сотрудника на проезд к месту командировки и обратно при однодневной командировке.

Таким образом, учреждение вправе учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и документальном подтверждении (ст. 252 НК РФ) (письма Минфина РФ от 21.05.2013 N 03-03-06/1/18005, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18953).

Вправе ли учреждение учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимость проездного документа для проезда работника от места командировки к месту постоянной работы в случае, если командированный работник остается на время ежегодного отпуска в месте проведения командировки (после ее окончания) и дата отметки о дне выбытия в командировочном удостоверении не совпадает с датой возвращения из командировки, указанной в билете, приобретенном им за свой счет? При ответе на аналогичный вопрос Минфин в Письме от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456 разъяснил, что при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

По мнению финансового ведомства, независимо от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного документа для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен указанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина РФ от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34813.

Можно ли при исчислении налога на прибыль учесть расходы на командировку (в том числе на проезд), если ее цели не достигнуты? Налоговый кодекс не содержит разъяснений, можно ли учесть расходы на командировку, которая не дала положительного результата. То есть признание расходов на командировку при исчислении налога на прибыль не связано с выполнением служебного задания.

В Письме УФНС по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 указано, что отсутствие результата командировок не свидетельствует о непроизводственном характере произведенных расходов.

Такую точку зрения поддерживают и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС ПО от 11.07.2012 N А55-17726/2011 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих положительный результат деятельности сотрудника в командировке (заключенные предварительные договоры, протоколы о намерениях) не влияет на возможность учета понесенных затрат на командировку при налогообложении прибыли.

Следовательно, учреждение вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на проезд, даже если цель командировки не была достигнута.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729.