Налогообложение затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений (Е.Н. Саяпина, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Налогообложение затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений

Сельскохозяйственная организация приобрела саженцы фруктовых деревьев для закладки яблоневого, грушевого и вишневого садов. В каком порядке в целях исчисления ЕСХН учитываются расходы на приобретение и дальнейшее выращивание деревьев, плодоносить которые будут лишь спустя 4-6 лет после посадки (в том числе затраты на внесение удобрений и защиту от вредителей)?

Согласно п. 2 ст. 346.5 НК РФ организации, применяющие систему налогообложения для сельхозтоваропроизводителей, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы:

- на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств (с учетом п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) (пп. 1);

- на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений и средств защиты растений (пп. 5).

При этом порядок признания данных расходов в целях налогообложения различен.

Материальные расходы в силу абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ учитываются в составе расходов в момент их оплаты (то есть погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения).

Расходы же на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Уменьшить налогооблагаемую базу названные расходы согласно п. 4 ст. 346.5 смогут лишь с момента ввода указанных основных средств в эксплуатацию, причем равными долями в течение налогового периода. На основании этой же нормы в состав основных средств включается имущество, которое признается амортизируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога на прибыль.

Так, в п. 1 ст. 256 НК РФ определены критерии, по которым имущество попадает в категорию амортизируемого:

- право собственности на имущество принадлежит налогоплательщику;

- оно используется для извлечения дохода;

- срок его полезного использования - более 12 месяцев;

- его первоначальная стоимость - более 40 тыс. руб.

Ключевой момент при определении порядка учета расходов в целях начисления ЕСХН заключается в том, будут ли затраты на приобретение саженцев плодовых деревьев формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества или нет, а если будут, то в каком периоде.

Глава 26.1 НК РФ не устанавливает правила формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и ввода их в эксплуатацию и не содержит отсылок на нормы гл. 25 НК РФ. Вместе с тем в п. 8 ст. 346.5 НК РФ указано, что организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета, ориентируясь на положения гл. 26.1 НК РФ.

Для справки. Многолетние насаждения - площади под плодово-ягодными культурами, виноградниками, техническими и другими многолетними культурами. В общую площадь многолетних насаждений включают условно рассчитываемую площадь с отдельно стоящими деревьями и кустарниками.

Пункт 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" причисляет многолетние насаждения к основным средствам, поскольку они отвечают соответствующим признакам, перечисленным в п. 4: предназначены для использования в производстве продукции в течение длительного времени, не предполагается их дальнейшая продажа, а также они способны приносить экономические выгоды в будущем. Многолетние насаждения названы и в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94*(1).

ПБУ 6/01 допускает возможность учитывать данные объекты в составе материально-производственных запасов, если их стоимость не превышает 40 тыс. руб.

Специфика учета многолетних насаждений описана в Методических рекомендациях по учету ОС в сельхозорганизациях*(2). Аналитический учет затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений ведется по видам и времени посадок, их местонахождению и присвоенным инвентарным номерам (п. 163). Инвентарные карточки открываются на каждый вид, породу и сорт многолетних насаждений, имеющихся в организации, в них указываются, в частности, назначение насаждений, местонахождение, площадь, схема посадки, количество деревьев и кустарников (шт.), возраст (год) посадки, год сдачи в эксплуатацию, балансовая стоимость (п. 20).

Таким образом, каждому однородному участку насаждений присваивается отдельный инвентарный номер. Объектом основного средства (многолетним насаждением) будет считаться, например, "Сад яблоневый N 1, закладки 2013 года", "Сад грушевый N 1, закладки 2013 года", "Сад вишневый N 1, закладки 2013 года". Этот сад и будут формировать приобретенные и выращенные саженцы деревьев.

Капитальные вложения в многолетние насаждения ежегодно включаются в бухгалтерском учете в состав основных средств в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ (п. 13). Согласно п. 7, 164, 165 Методических рекомендаций по учету ОС в сельхозорганизациях по итогам года затраты на закладку и выращивание многолетних насаждений на основании промежуточного акта приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (по форме 103-АПК) списываются со счета учета вложений во внеоборотные активы на счет учета основных средств, где присоединяются к стоимости молодых насаждений, еще не принятых в эксплуатацию. После наступления плодоношения стоимость плодовых многолетних насаждений в соответствии с итоговым актом приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (по форме 103-АПК) отражается на счете учета основных средств.

От редакции. Подробнее о бухгалтерском учете многолетних насаждений вы можете узнать из статьи Н.Н. Шишкоедовой "Учет многолетних насаждений", N 4, 2013.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС (п. 8 ПБУ 6/01).

Нужно обратить внимание на следующий момент. Особенность многолетних насаждений заключается в том, что их первоначальная стоимость, по которой они будут приняты в состав основных средств, формируется на протяжении всего процесса посадки и выращивания саженцев (своего рода процесса строительства или изготовления основных средств), а в эксплуатацию они могут быть введены после достижения эксплуатационного возраста (наступления периода плодоношения), когда деревья будут пригодны для полноценного использования и способны приносить своему собственнику доход. Хотя некоторые экземпляры саженцев могут начать приносить плоды и раньше наступления эксплуатационного возраста. Однако нельзя думать, что появление первых плодов является началом периода плодоношения: сначала дерево должно сформировать крепкую крону, обрасти ветвями и тем самым создать надежную базу для обильного и систематического плодоношения.

Кстати, чиновники считают, что многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы (письма Минфина РФ от 20.07.2006 N 07-05-08/279, от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33).

Таким образом, момент ввода в эксплуатацию основных средств - многолетних насаждений ("Сад яблоневый N 1, закладки 2013 года", "Сад грушевый N 1, закладки 2013 года", "Сад вишневый N 1, закладки 2013 года") связан с моментом достижения саженцами приобретенных фруктовых деревьев эксплуатационного возраста (четырех-шести лет в зависимости от вида и сорта).

Следует обратить внимание на первоначальную стоимость. Если затраты на приобретение и выращивание многолетних насаждений (стоимость самих саженцев, удобрений, средств защиты) до достижения ими периода плодоношения составили более 40 тыс. руб. (одного из критериев отнесения имущества к амортизируемому), то эти многолетние насаждения согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются амортизируемым имуществом. Следовательно, в целях исчисления ЕСХН на основании п. 4 ст. 346.5 НК РФ произведенные затраты уменьшат доходы после достижения садом эксплуатационного возраста равными долями в течение налогового периода, в котором сад принят в эксплуатацию.

Например, затраты на закладку и выращивание яблоневого сада, срок плодоношения которого наступит через пять лет (в 2018 году), будут списаны в расходы по состоянию на 30.06.2018 и на 31.12.2018 равными долями (при условии их оплаты и если к тому времени не изменится налоговое законодательство). Затраты же на дальнейший уход за многолетними насаждениями, находящимися в эксплуатации, увеличивать их стоимость не будут. Они попадут в состав расходов сразу после их оплаты.

Финансовое ведомство в Письме от 18.07.2013 N 03-11-06/1/28279 также указывает на необходимость списания расходов на закладку и выращивание многолетних насаждений при определении налоговой базы по ЕСХН равными долями в течение налогового периода только после ввода их в эксплуатацию.

Однако стоимость произведенных затрат к моменту достижения деревьями эксплуатационного возраста может и не превысить установленного лимита в 40 тыс. руб. А раз в налоговом учете не сформировано основное средство, значит, нет оснований для применения п. 4 ст. 346.5 НК РФ. В этом случае расходы, на наш взгляд, могут уменьшить доходы в первом же отчетном периоде, в котором сад принят в эксплуатацию, как материальные расходы.

Безусловно, организации невыгодно накапливать произведенные затраты до тех пор, пока заложенные и выращиваемые сады начнут плодоносить.

Можно ли, руководствуясь пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, учесть стоимость приобретенных саженцев, удобрений и средств защиты в составе материальных затрат при исчислении ЕСХН сразу в момент оплаты, не дожидаясь ввода многолетних насаждений в эксплуатацию, тем более что перечисленные расходы прямо поименованы в указанной норме? Исходя из формального прочтения - можно, однако претензий со стороны контролирующих органов, которые примут во внимание позицию финансового ведомства, изложенную в Письме N 03-11-06/1/28279, избежать вряд ли удастся. Арбитражной практики по данному вопросу еще не сложилось.

По нашему мнению, действие указанной нормы справедливо в отношении ситуации, когда приобретается посадочный материал, который не будет в дальнейшем формировать основное средство - многолетние насаждения (площади под плодово-ягодными культурами, виноградниками и другими многолетними культурами), например, когда саженцы достигнут своего так называемого эксплуатационного возраста на первый год посадки, срок их эксплуатации (период использования в деятельности, приносящей доход) - не более 12 месяцев и стоимость их приобретения составляет менее 40 тыс. руб.

Е.Н. Саяпина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(2) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559.