Аренда, коммунальные платежи, агенты: поиск экономных схем арендаторами (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.)

Аренда, коммунальные платежи, агенты: поиск экономных схем арендаторами

Комментарий к письму Минфина России от 15.08.13 N 03-11-11/33356 "О применении индивидуальными предпринимателями - арендодателями упрощённой системы налогообложения".

Проблема правильной организации оплаты коммунальных услуг арендаторами всегда волновала арендодателей. Особенно тех, которые находятся на специальных налоговых режимах. Нашлись арендодатели, которые кардинально решили эту проблему. А насколько применённая ими схема правомерна, ответили финансисты в письме Минфина России от 15.08.13 N 03-11-11/33356.

Несложная схема

Собственники нежилого здания - индивидуальные предприниматели создали отдельную компанию в виде общества с ограниченной ответственностью. Это ООО заключило договоры с ресурсоснабжающими организациями на поставку коммунальных услуг - электричества, отопления и горячей воды, холодной воды и водоотведения.

Взаимоотношения между собственниками здания и обществом были оформлены агентским договором.

Предприниматели сдают помещения в здании в аренду, применяя упрощённую систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы". В договорах аренды предусмотрено, что коммунальные услуги не входят в арендную плату, и арендаторы обязаны заключить договоры на коммунальное обслуживание с созданным для этих целей обществом и оплачивать эти услуги на расчётный счёт общества.

Вроде бы всё просто. Но у предпринимателей возник вопрос: нужно ли им учитывать в своих доходах суммы, которые арендаторы перечисляют на счета общества?

Умный ответ

Честно говоря, вопрос нам показался странным. Но финансисты на него умно ответили.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиком УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признаётся день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.

Таким образом, средства, перечисляемые арендаторами за оказанные им коммунальные услуги и зачисляемые на расчётный счёт юридического лица, созданного арендодателями, доходами самих предпринимателей-арендодателей не являются.

Указанные средства в целях налогообложения должны учитываться юридическим лицом, созданным арендодателями, то есть обществом.

Суровый судебный вердикт

Проблема, из-за которой пришлось всё это изобретать, состоит в следующем.

Предположим, что между арендодателем и арендаторами заключены договоры, согласно которым арендодатель обеспечивает арендаторов электроэнергией, отоплением, водой, а арендаторы компенсируют эти расходы в соответствии со счетами ресурсоснабжающих компаний. Тогда арендодателям пришлось бы уплачивать с полученной суммы компенсации единый налог.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при применении организацией УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права.

При этом статья 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающего арендодателю от арендатора.

А так как при применении объекта налогообложения "доходы" учёт налоговых расходов не предусмотрен, то арендодателю придётся заплатить единый налог с "дохода", который фактически его доходом не является.

Есть и другой вариант фактического получения компенсации от арендатора.

Арендная плата может состоять из двух частей: постоянной (фиксированная сумма) и переменной (коммунальные платежи). И переменная часть исчисляется по фактическому потреблению ресурсов арендатором.

Можно ли считать, что оплата арендатором коммунальных платежей в таком случае не является доходом арендодателя, так как арендатор всего лишь возмещает арендодателю стоимость затрат, произведённых арендатором исключительно в своих собственных интересах, а арендодатель фактически является только посредником между арендаторами и компаниями, оказывающими коммунальные услуги?

Нет, финансисты так не считают и требуют включать полученные суммы в доходы (например, письмо Минфина России от 11.03.12 N 03-11-11/72).

Однако самая скверная для налогоплательщиков-арендодателей вещь - это постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.11 N 9149/10. Суд отметил, что, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием сданного в аренду помещения услуги, арендодатель исполняет собственную обязанность по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению. Так что оплата таких услуг, пусть и потребляемых фактически арендатором, является затратами самого налогоплательщика, необходимыми ему для ведения деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Следовательно, если такие затраты компенсируются арендатором, то у арендодателя возникает экономическая выгода, а вместе с ней возникает налогооблагаемый доход.

После такого решения ВАС РФ бороться с финансистами в судах стало делом безнадёжным.

Иные варианты

А были ли у друзей-предпринимателей иные варианты решения проблемы, без создания отдельного ООО?

Да, были.

Во-первых, на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества, поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счёт возмещения затрат, произведённых агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключённых договоров. К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счёт принципала или от имени и за счёт принципала.

По сделке, совершённой агентом с третьим лицом от своего имени и за счёт принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала. Таким образом, если арендодатель станет для арендатора агентом во взаимоотношениях с ресурсоснабжающими компаниями, то по сделке с третьими лицами у него в составе доходов при определении объекта налогообложения будет учитываться только агентское вознаграждение.

Во-вторых, при применении УСН можно перейти от объекта налогообложения "доходы" к выбору объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Так, например, в письмах Минфина России от 07.08.09 N 03-11-06/2/148, УФНС России по г. Москве от 18.12.08 N 18-14/2/118479@ чиновники согласились, что арендодатель имеет право учесть оплаченные им за арендаторов коммунальные услуги в составе своих налоговых расходов. Эта точка зрения была поддержана также в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.08.06 N А56-42386/2005, ФАС Уральского округа от 03.03.05 N Ф09-531/05-АК.

При равенстве суммы дохода и расхода дополнительного налогообложения не будет. Однако в нашей ситуации есть одна тонкость...

Нюанс для ООО

Скорее всего, общество-"прокладка" будет применять УСН. И скорее всего, с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Видимо, разница между полученными доходами общества и произведёнными расходами (то есть уплата коммунальных платежей собственно ресурсоснабжающим компаниям) будет минимальной или вообще нулевой.

Однако, как указано в пункте 6 статьи 346.18 НК РФ, налогоплательщик, который платит единый налог с разницы между доходами и расходами, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Получается, что если сумма единого налога общества окажется меньше минимальной, ему всё равно придётся платить минимальный единый налог, причём в расчёт попадает как раз сумма полученных от арендаторов денег за предоставленные коммунальные услуги.

В такой ситуации очевидно, что обществу придётся "перепродавать" коммунальные услуги арендаторам с наценкой. Ну а соглашаться им на такие условия аренды или нет - это уже их личное дело.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.