Проценты по займам в налоговом учёте: в доходах и расходах полная симметрия (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.)

Проценты по займам в налоговом учёте: в доходах и расходах полная симметрия

Комментарий к постановлению ФАС Центрального округа от 01.08.13 N А68-8200/2012 "Об отсутствии оснований для включения в налоговую базу по налогу на прибыль факта отражения процентов в бухгалтерском учёте".

Ядовитое" постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09 продолжает "ломать через колено" НК РФ. Когда оно было принято, налоговики пусть не открыто, но приняли его на "ура". И это понятно: вынесенный судом вердикт способствует пополнению бюджета.

И вдруг появляется постановление ФАС Центрального округа от 01.08.13 N А68-8200/2012. И тут выясняется, что пресловутое постановление N 11200/09 имеет и оборотную сторону.

И тут не до смеха стало уже самим налоговикам...

История вопроса

Чтобы понять суть проблемы, напомним историю появления постановления Президиума ВАС РФ N 11200/09.

Согласно договору иностранная компания предоставила российской компании заём. Первые несколько лет заёмщик погашает основную сумму займа, не выплачивая проценты, а потом ещё несколько лет погашает сумму начисленных процентов.

При этом российская компания учитывала в налоговом учёте сумму начисляемых процентов начиная с момента, когда договор займа вступил в силу. Однако налоговики решили, что сумму процентов можно учитывать только с того момента, когда по условиям договора наступает период их реального погашения.

ВАС РФ встал на сторону налоговиков.

В решении дословно было отмечено следующее: "По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заёмными средствами должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль". Поясним, что период с 01.04.2010 по 01.11.2014 - это период, когда российская компания после погашения основной суммы долга должна погашать начисленные по данному займу проценты.

Напомним положения законодательства.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учётом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчётном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты и определяются с учётом положений статей 318-320 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, расход признаётся осуществлённым и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчётного периода.

Отсюда следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Налогоплательщики, разумеется, стали обращаться за разъяснениями в Минфин России.

Финансисты от разъяснений упорно уклонялись (например, письма Минфина России от 08.04.10 N 03-03-06/1/238, от 23.12.10 N 03-03-06/1/802, от 01.12.10 N 03-03-06/1/750 и от 28.02.13 N 03-03-06/1/5969).

А вот рядовые налоговики начали усердно руководствоваться решением ВАС РФ, что подтверждает судебная практика. Налоговики были поддержаны, в частности, ФАС Центрального округа (постановление от 25.09.12 N А36-758/2011), игнорируя даже письмо ФНС России от 14.04.10 N ШС-22-3/280@. В этом письме руководство налоговой службы дало официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие рассматриваемого постановления Президиума ВАС РФ, руководствоваться нужно прежним порядком.

В общем, крайними всё равно оставались налогоплательщики, так что никого, кроме них, это особенно не волновало.

Оборотная сторона медали

А теперь об оборотной стороне медали.

Ситуация

Налоговая инспекция провела у одного ООО камеральную проверку уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль. По результатам была обнаружена недоимка. Налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно исключило из внереализационных доходов проценты по договорам займа.

Налоговики, принимая решение, исходили из следующего.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 6 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В силу пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы или расходы по методу начисления, определяет сумму дохода или расхода, полученного, или выплаченного, или подлежащего получению либо выплате в отчётном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчётном периоде с учётом положений указанного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учёте на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учёта доходов или расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов или расходов сумму процентов, причитающуюся к получению или выплате на конец месяца.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчётного периода.

Снявши голову...

Наверное, налоговики почему-то надеялись, что суд будет руководствоваться "налоговой" логикой: затраты - попозже, доходы - пораньше.

Не тут-то было!

Рассматривавшие налоговый спор судьи прочитали указанные положения НК РФ. Они согласились с тем, что факт реальной уплаты процентов в данной ситуации не является определяющим. Но вот трактуют они эти положения совершенно по-другому. А именно вот как.

Налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учётом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных в главе 25 НК РФ.

В силу статьи 809 ГК РФ в общем случае заимодавец имеет право на получение с заёмщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определённых договором.

Да, общество для целей налогообложения по налогу на прибыль использовало метод начисления. Однако в договоре займа прямо прописано, что проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части.

Таким образом, уплата процентов за пользование заёмными денежными средствами привязана ко времени возврата суммы займа, поэтому обязанность по учёту процентов по указанному договору в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа.

Так как в рассматриваемом налоговом периоде суммы займа не возвращались и, соответственно, возврата процентов не происходило, то налогоплательщик правомерно не отразил в декларации по налогу на прибыль за данный период сумму процентов по указанному договору в качестве внереализационных доходов.

В итоге суд отправил налоговиков изучать постановление Президиума ВАС РФ N 11200/09.

Выводы

Похоже, что соответствующие положения НК РФ скоро могут фактически отправиться на свалку. Ведь если налоговикам выгодно отсрочить признание начисленных процентов в налоговых расходах, то налогоплательщикам выгодно отсрочить признание процентов по займам в налоговых доходах.

И вряд ли кто-то отступит.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.