Сроки перечисления НДФЛ (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2013 г.)

Сроки перечисления НДФЛ

Положения по исчислению налога установлены статьёй 226 НК РФ. Они при этом различаются в зависимости от применяемой ставки налога, которые установлены статьёй 224 НК РФ. Так, по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, исчисление сумм НДФЛ производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачётом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки 9, 30 и 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисленную сумму НДФЛ налоговому агенту необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма налога при этом не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Физическим лицам налоговые агенты могут выплачивать различные виды доходов: заработную плату, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, пособия, установленные законодательством РФ, материальную помощь и пр. Поскольку указанные доходы признаются объектом обложения НДФЛ, то у агента возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Суммы удержанного налога налоговые агенты обязаны перечислять в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ. А они для разных видов выплат разнятся.

Примечание. Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, как известно, обязаны исчислять с выплачиваемой суммы НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Заработная плата

Заработная плата подлежит выплате непосредственно работнику в месте выполнения им работы из кассы работодателя либо перечисляется на указанный им счёт в банке на условиях, определённых коллективным договором или трудовым договором (абз. 7 ст. 136 ТК РФ). В то же время Трудовой кодекс РФ допускает и иной способ выплаты зарплаты, если это предусмотрено федеральным законом или трудовым договором. Например, соответствующие денежные средства могут выдаваться иному заранее оговорённому лицу или перечисляться на счёт такого лица в банке. В случае когда ни федеральный закон, ни трудовой договор соответствующих указаний не содержат, выплата заработной платы иному лицу возможна только по доверенности. Такая доверенность должна быть удостоверена нотариально или самим работодателем (п. 4 ст. 185 ГК).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором согласно действующей у данного работодателя системе оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). Она состоит из вознаграждения за труд, компенсационных и стимулирующих выплат (абз. 1 ст. 129 ТК РФ).

Заработную плату работодателю надлежит выплачивать не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (абз. 10 ст. 136 ТК РФ). Конкретные сроки выплаты зарплаты Трудовой кодекс РФ не регулирует. Роструд в письме от 06.03.12 N ПГ/1004-6-1 разъяснил следующее. Документы, которыми могут устанавливаться дни выплаты заработной платы, в приведённом абзаце 10 перечисляются через запятую. Этим, по мнению чиновников, законодатель подчёркивает равнозначность данных документов, в любом из которых может быть решён вопрос о днях выплаты заработной платы. Следовательно, дни выплаты заработной платы могут быть указаны в любом из перечисленных в рассматриваемом абзаце 10 статьи 136 ТК РФ документов.

В то же время трудовики считают, что порядок выплаты заработной платы предпочтительнее установить правилами внутреннего трудового распорядка, поскольку коллективный договор может отсутствовать в организации, а трудовой договор регулирует отношения конкретного работника.

Организации в большинстве своём определяют дни для выдачи зарплаты:

за первую половину месяца (аванс) - с 16-го по 25-е число текущего месяца;

вторую половину месяца (окончательный расчёт) - с последнего числа месяца, за который выплачивается заработная плата, по 10-е число следующего месяца.

Сроки выплаты зарплаты 25-го и 10-го числа, по мнению Минздравсоцразвития России, могут привести к нарушению требований статьи 136 ТК РФ. Так, работник, поступивший на работу 1-го числа, получит заработную плату за первую половину месяца только в конце месяца. А это противоречит трудовому законодательству (письмо Минздравсоцразвития России от 25.02.09 N 22-2-709).

При совпадении дня выплаты зарплаты с выходным или нерабочим праздничным днём её выплата должна быть произведена накануне этого дня (абз. 11 ст. 136 ТК РФ).

Конкретные размеры аванса законодательством о труде не установлены. Трудовики считают, что при его расчёте следует учитывать фактически отработанное работником время. При этом в письме Роструда от 08.09.06 N 1557-6 указано, что минимальный размер аванса в силу постановления Совета Министров СССР от 23.05.57 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца" (действующему в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ) должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

При определении размера аванса, как правило, учитывается оклад работника, различные доплаты и надбавки компенсационного характера, премии и выплаты социального же характера не берутся в расчёт. По мнению специалистов Минздравсоцразвития России, зарплата за каждую половину месяца должна начисляться примерно в равных суммах (без учёта премий) (упомянутое письмо Минздравсоцразвития России N 22-2-709).

Пример 1

Оклад работника - 28 500 руб., на сентябрь ему была установлена надбавка 7500 руб.

Общая сумма начислений работника в сентябре (без возможных премий) составит 36 000 руб. Исходя из этого за первую половину месяца ему было начислено 17 000 руб. (17 142,86 руб. (36 000 руб. / 21 дн. х 10 дн.), где 21 и 10 - общее количество рабочих дней в сентябре и количество рабочих дней, отработанных сотрудником в первой половине месяца, соответственно).

Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признаётся последний день месяца, за который ему был начислен данный доход за выполненные трудовые обязанности (абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ).

Выше приводилось, что налоговые агенты согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. На основании этого финансисты рекомендовали налоговым агентам осуществлять исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (письма Минфина России от 18.04.13 N 03-04-06/13294, от 15.08.12 N 03-04-06/8-143 и от 09.08.12 N 03-04-06/8-232).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.12 N 11709/11 поддержал такую позицию финансистов. Высшие судьи, проанализировав нормы пункта 2 статьи 223, пункта 3 статьи 226 НК РФ и абзаца 10 статьи 136 ТК РФ, указали, что при выплате заработной платы за первую половину месяца до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет.

Так как НДФЛ не взимается в момент выплаты заработной платы за первую половину месяца, то в ведомости на выплату аванса указывается его сумма в полном объёме без каких-либо удержаний.

Пример 2

Выплата заработной платы в организации осуществляется из кассы за счёт денежных средств, снятых с расчётного счёта. Правилами внутреннего трудового распорядка установлены дни выплаты заработной платы: 19-го числа - за первую половину месяца и 4-го числа - за вторую половину. 19 сентября бухгалтером получены в банке денежные средства для выплаты зарплаты работникам за первую половину сентября в сумме 378 650 руб.

19 сентября при получении денежных средств в банке на выплату аванса платёжное поручение на перечисление НДФЛ в бюджет не представлялось. В бухгалтерском учёте при этом осуществлены следующие записи:

Дебет 50 Кредит 51

- 387 650 руб. - получены в банке денежные средства для выплаты заработной платы за первую половину сентября;

Дебет 70 Кредит 50

- 387 650 руб. - выплачен из кассы аванс за первую половину сентября.

Заработная плата, как было сказано выше, может выплачиваться из кассы работодателя либо перечисляться на указанный работником счёт в банке. Возможна её выплата и из наличных денег, поступивших в кассу налогового агента за проданные им товары, выполненные им работы, оказанные им услуги (п. 2 указания Банка России от 20.06.07 N 1843-У "О предельном размере расчётов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). Ещё одним способом выплаты зарплаты является её выплата в натуральной форме (абз. 2 ст. 131 ТК РФ).

Для различных форм выплаты зарплаты упомянутым пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлены разные сроки перечисления удержанных сумм НДФЛ.

- день в день

Относительно недавно большинство работодателей выплачивали заработную плату своим сотрудникам из кассы за счёт денежных средств, снятых с расчётного счёта в банке. В этом случае удержанная сумма НДФЛ должна быть перечислена на счёт Федерального казначейства не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Такое требование законодательства не должно доставлять дополнительных трудностей бухгалтерской службе. Ведь при снятии денег с банковского счёта уже точно известна сумма фактически начисленных доходов сотрудникам, удерживаемая из них совокупность НДФЛ, которую и надлежит перечислить в бюджет.

Повторимся: НДФЛ исчисляется и удерживается со всей суммы заработной платы в последний день месяца. Пока месяц не закончился, рассчитать сумму заработной платы работнику не представляется возможным, ведь он, к примеру, может заболеть в последние дни месяца, а это приведёт к уменьшению его дохода. Поэтому первым днём, когда можно рассчитать зарплату и исчислить с неё НДФЛ, становится последний день месяца. Минфин России на это обращает внимание в приведённых выше письмах N 03-04-06/13294, 03-04-06/8-143, 03-04-06/8-232. В ведомости на выплату заработной платы за вторую половину месяца указывается сумма за вычетом совокупности выплаченного ранее аванса и НДФЛ.

Окончание примера 2

Дополним условие примера: с фонда оплаты труда за сентябрь исчислен НДФЛ 123 065 руб., бухгалтером 4 октября получены в банке денежные средства для выплаты зарплаты работникам в сумме 439 426 руб. В дни выдачи заработной платы, с 4 по 8 октября, сотрудник Л.В. Хомов был болен, и причитающаяся ему к выплате сумма 12 453 руб. вначале была депонирована, а затем выплачена ему 15 октября.

4 октября при получении в банке денег на выплату заработной платы бухгалтером было представлено платёжное поручение на перечисление удержанной суммы НДФЛ 123 065 руб. с начисленных доходов работников за сентябрь.

Получение денежных средств в банке для выплаты заработной платы за вторую половину сентября, их выплата, депонирование не полученной Хомовым денежной суммы и её последующая выдача отражаются следующими проводками.

4 октября:

Дебет 50 Кредит 51

- 439 426 руб. - получены в банке денежные средства для выплаты заработной платы за вторую половину сентября;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 123 065 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы сотрудников за сентябрь;

Дебет 70 Кредит 50

- 423 482 руб. (439 426 - 12 453) - выплачена из кассы заработная плата сотрудникам;

9 октября:

Дебет 70 Кредит 76-4

- 12 453 руб. - депонирована сумма заработной платы Хомова;

Дебет 51 Кредит 50

- 12 453 руб. - сдана в банк по объявлению депонированная сумма заработка Хомова;

15 октября:

Дебет 50 Кредит 51

- 12 453 руб. - получены денежные средства для выплаты депонента;

Дебет 76-4 Кредит 50

- 12 453 руб. - произведена выплата заработной платы Хомову.

Налоговым агентам следует придерживаться приведённого выше положения абзаца 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ и перечислять НДФЛ в день снятия наличных денежных средств независимо от даты фактической выдачи заработной платы сотруднику. Иначе у налоговиков появятся основания начислить пени за просрочку уплаты налога.

Кстати, отдельные налоговики всё же пытаются начислять пени по НДФЛ с сумм, исчисленных с заработной платы, выплачиваемой за первую половину месяца. ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 22.08.12 N Ф03-3211/2012 указал, что правовых оснований для начисления пеней, предусмотренных статьёй 75 НК РФ, на суммы выплаченных авансов по заработной плате не имеется.

В последнее время более распространённым способом выплаты зарплаты стало перечисление денежных средств на пластиковые карты работников. Но для его использования работодателю приходится совершить определённые организационно-распорядительные действия.

Условия выплаты зарплаты в безналичной форме должны быть указаны в коллективном или трудовом договоре (абз. 8 ст. 136 ТК РФ). Если такие условия не были предусмотрены указанными договорами, то в них необходимо внести соответствующие изменения, к трудовому договору может быть составлено дополнительное соглашение. О том, что сотрудник согласен получать зарплату в безналичном порядке, он должен написать в заявлении, составленном в произвольной форме.

В оформляемых документах вполне уместно предусмотреть, что все пособия также выплачиваются путём перечисления на банковский счёт работника, и то, что работник имеет право вернуться на выплату зарплаты наличными по месту работы.

Для выплаты заработной платы на пластиковые карты работников заключается специальный договор с банком. По этому договору организация обязуется переводить в банк на специальный счёт денежные средства для зачисления на счета работников. Банк же в свою очередь обязуется открыть каждому работнику организации специальный карточный счёт, на который будет зачисляться зарплата, а также изготовить и выдать банковскую карту каждому работнику.

Поскольку открытие и обслуживание карточного счёта в банке влекут за собой определённые затраты, в коллективном договоре следует указать, что все расходы, связанные с открытием банковского счёта и обслуживанием банковских карт, несёт работодатель.

Денежные средства на счета сотрудников работодатель перечисляет непосредственно со своего расчётного счёта. Для их перечисления в банк представляются:

платёжное поручение на общую сумму заработной платы к перечислению на карточные счета, составленное на основании расчётной ведомости (п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.12 N 383-П);

реестр зачислений на карточные счета (п. 1.17 положения N 383-П).

В реестре по каждому работнику указывается: фамилия, имя, отчество, сумма, подлежащая зачислению на счёт, реквизиты карточного счёта, другая информация (по согласованию с банком) (п. 1.19 положения N 383-П). В поле платёжного поручения "Назначение платежа" при этом делается ссылка на реестр, его номер и дату.

При использовании такого способа выплаты заработной платы НДФЛ надлежит уплачивать в бюджет не позднее дня перечисления дохода на счёт сотрудника (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: заработная плата, выплаты социального характера и пособия согласно коллективному договору и трудовым договорам с работниками выплачиваются в безналичной форме перечислением на пластиковые карты сотрудников.

Одновременно с представлением в банк платёжного поручения на перечисление общей суммы заработной платы за вторую половину сентября (439 426 руб.) и реестра зачислений на карточные счета работников бухгалтером подано платёжное поручение на перечисление исчисленной и удержанной суммы НДФЛ за сентябрь (123 065 руб.).

В бухгалтерском учёте при этом осуществляются следующие записи:

Дебет 70 Кредит 51

- 439 426 руб. - перечислены денежные средства в счёт выплаты заработной платы за вторую половину сентября на карточные счета сотрудников;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 123 065 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная с заработной платы сотрудников за сентябрь.

При использовании приведённых способов выплаты заработной платы перечислить НДФЛ бухгалтерия может несколько раньше дня получения денежных средств в банке либо дня их перечисления на карточные счета работников. Большее же по времени опережение может быть квалифицировано как уплата налога за счёт средств налогового агента. А таковая в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ не допускается.

- позже на день

Выше приводилось, что возможна выплата заработной платы из наличных денег, поступивших в кассу налогового агента за проданные им товары, выполненные им работы, оказанные им услуги, то есть выплаты дохода за счёт дневной выручки. Сроки уплаты НДФЛ для такого способа выплаты определены абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ. В этом случае налоговые агенты обязаны перечислить налог не позднее дня, следующего за днём фактического получения работником дохода.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2, уточнив, что торговая организация выплачивает заработную плату за счёт денежных средств, поступивших в её кассу от реализации товаров.

4 октября из кассы организации сотрудникам была выплачена заработная плата за вторую половину сентября - 423 482 руб. 7 октября бухгалтером организации передано в банк платёжное поручение на перечисление денежных средств в счёт уплаты НДФЛ в сумме 123 065 руб., исчисленного и удержанного с доходов работников за сентябрь.

Напомним, что срок, определённый в Налоговом кодексе РФ днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днём считается день, который не признаётся в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днём (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Как было сказано выше, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации. В то же время ТК РФ предусмотрена возможность выплаты зарплаты и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ, если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовым договором и при этом имеется соответствующее письменное заявление работника (абз. 2 ст. 131 ТК РФ).

В постановлении Пленума Верховного суда РФ от 17.03.04 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (п. 54) указано, что если в организации введена натуральная форма оплаты труда, то необходимо обеспечить соблюдение требований международной Конвенции об охране заработной платы, заключённой в Женеве 01.07.49 (ратифицирована указом Президиума Верховного Совета СССР от 31.01.61 N 31). При этом высшие судьи уточнили, что:

- добровольное волеизъявление работника должно подтверждаться его письменным заявлением на выплату заработной платы в неденежной форме. Статьёй 131 ТК РФ не исключается право работника выразить согласие на получение части заработной платы в неденежной форме в течение определённого срока. В то же время работник по согласованию с работодателем может отказаться от такой формы оплаты до окончания этого срока, соответственно работодателю в этом случае необходимо будет изыскать возможность выплатить причитающуюся работнику заработную плату в денежной форме. Помимо согласия на оплату труда в натуральной форме в заявлении, на взгляд судей, должно быть приведено наименование и количество товаров (услуг), предоставляемых взамен денежных средств;

- неденежные выплаты должны являться подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносить ему известного рода пользу. Ограничения состоят в выплате заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот;

- продукция должна быть оценена по справедливой и разумной цене. Следует иметь в виду, что критерии справедливости и разумности нигде не уточняются, поэтому работнику имеет смысл отразить стоимость товаров (услуг), предлагаемых работодателем взамен заработной платы, в своём заявлении о выплате её части в натуральной форме;

- доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (абз. 2 ст. 131 ТК РФ). При этом совокупный месячный заработок работника исчисляется с учётом выплат, предусмотренных системой оплаты труда (надбавок, премий и пр.) (ст. 129, 135 ТК РФ), за исключением сумм выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и отпускных (ст. 122, 139, 165, 183 ТК РФ);

- выплата заработной платы в натуральной форме должна являться обычной или желательной.

При выплате заработной платы в натуральной форме удерживать НДФЛ физически невозможно, ведь работник получает в качестве оплаты труда материальные ценности, товары, работы, услуги.

Абзацем 2 пункта 6 статьи 226 установлено, что НДФЛ с доходов в натуральной форме надлежит перечислить не позднее дня, следующего за днём удержания налога.

Как было сказано выше, доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. То есть доход в натуральной форме является частью зарплаты. Поэтому при удержании НДФЛ из денежной части зарплаты величина налога рассчитывается исходя из совокупного дохода, то есть с учётом выплаты в натуральной форме.

Для зарплаты же установлены свои сроки уплаты НДФЛ в зависимости от способа её выплаты. Поэтому логично перечислять НДФЛ, исчисленный с суммы заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, в те же сроки, что и НДФЛ, удерживаемый с зарплаты, выплачиваемой дензнаками.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Пример 5

Работник И.К. Вохин обратился к руководству организации с заявлением о выплате ему части заработной платы собственной продукцией. Возможность выплаты заработной платы в натуральной форме предусмотрена коллективным договором и трудовым договором с работником. За октябрь вознаграждение за выполнение Вохиным трудовых обязанностей составило 43 600 руб. Стоимость продукции, переданной в счёт оплаты труда, - 8496 руб., в том числе НДС 1296 руб., продукцию организация выдаёт по ценам, сопоставимым с рыночными, её себестоимость - 5950 руб., за первую половину октября работнику выплачено 15 500 руб.

Зарплата сотрудника в натуральной форме не превышает 20% от общей суммы начисленной за месяц заработной платы (8496 руб. < 8720 руб. (43 600 руб. х 20%)).

В бухгалтерском учёте начисление заработной платы и её выдача за вторую половину октября отражаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 43 600 руб. - начислена заработная плата Вохину за октябрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДФЛ"

- 5668 руб. ((А руб. + 43 600 руб.) х 13% - А руб. х 13%) - удержан НДФЛ с начисленной зарплаты,

где А руб. - облагаемый НДФЛ доход Вохина за январь-сентябрь, А руб. х 13% - удержанная у Вохина сумма НДФЛ за этот период;

Дебет 70 Кредит 90-1

- 8496 руб. - Вохину передана продукция в качестве части зарплаты за вторую половину октября;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 1296 руб. - начислен НДС по переданной работнику продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 5950 руб. - списана фактическая себестоимость переданной продукции;

Дебет 70 Кредит 50

- 11 936 руб. (43 600 - 15 500 - 5668 - 8496) - выдана Вохину оставшаяся часть заработной платы в денежной форме.

Выше приводилось, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. И некоторые налоговики считают, что перечислить НДФЛ налоговый агент должен в последний день месяца. Не находя этого при проверках, они начисляют пени за задержку уплаты налога.

И отдельные арбитражные суды придерживаются такого же мнения. Так, судьи ФАС Уральского округа посчитали, что моментом наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет для заработной платы является последний день месяца, за который была начислена заработная плата (п. 2 ст. 223 НК РФ) (постановление ФАС Уральского округа от 11.02.13 N Ф09-28/13).

Судьи ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 22.08.12 N Ф03-3211/2012 указали, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Но большинство арбитражных судов придерживаются противоположной позиции. Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога, по мнению судей ФАС Северо-Западного округа, возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днём фактического получения налогоплательщиком дохода. Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.13 N А42-8095/2011).

Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 21.12.12 N А68-11709/2011 указали, что пункт 2 статьи 223 НК РФ регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход, то есть им определяется дата получения дохода и начисления НДФЛ, но не дата перечисления этого налога.

Дата перечисления НДФЛ определяется по правилам, установленным пунктом 6 статьи 226 НК РФ. Согласно этой норме налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Следовательно, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления.

То, что налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога с доходов в виде оплаты труда лишь в случае фактической их выплаты налогоплательщику, подтверждено и в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.09.12 N А12-23599/2011.

В вышеприведённых письмах Минфина России N 03-04-06/8-143, 03-04-06/8-232 также упомянуто, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы удержанного налога с зарплаты в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ.

Иные выплаты

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (абз. 13 ст. 136 ТК РФ). При этом работодатель вправе выплатить отпускные и раньше.

Чиновники не столь уж отдалённо считали, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей. И аргументировали они это статьями 106 и 107 ТК РФ. Согласно этим нормам время отдыха - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, отпуск же является разновидностью времени отдыха (письма Минфина России от 24.01.08 N 03-04-07-01/8 (направлено письмом ФНС России от 13.02.08 N ШС-6-3/94 нижестоящим налоговым органам для сведения), ФНС России от 10.04.09 N 35-04/407).

Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по их мнению, следовало определять в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках) (письма Минфина России от 06.06.12 N 03-04-08/8-139 (направлено письмом ФНС России от 13.06.12 N ЕД-4-3/9698 нижестоящим налоговым органам для сведения), от 15.11.11 N 03-03-06/8-306, УФНС России по г. Москве от 11.02.09 N 20-15/3/011795). И настоятельно рекомендовали налоговым агентам перечислить суммы удержанного налога с отпускных выплат в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ (см. выше).

Удержание НДФЛ с сумм оплаты отпуска, по мнению судей ФАС Московского округа, должно производиться работодателем при фактической выплате денежных средств работнику (постановление ФАС Московского округа от 09.02.12 N А40-5156/11-90-21 (определением ВАС РФ от 19.07.12 N ВАС-6296/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Однако многие арбитражные суды считали, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Это, на взгляд судей, подтверждалось статьёй 136 ТК РФ, которой установлены порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе и срок оплаты отпуска (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.11 N А27-17765/2010 (определением ВАС РФ от 27.02.12 N ВАС-1581/12 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Северо-Западного округа от 21.07.11 N А42-6610/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.10 N Ф09-9955/09-С3 (определением ВАС РФ от 15.11.10 N ВАС-14698/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)). В связи с чем исчисленный с отпускных НДФЛ, по их мнению, можно было перечислять вместе с налогом, исчисленным с доходов в виде заработной платы.

Президиум ВАС РФ, проанализировав статью 129 ТК РФ, пришёл к выводу, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. Это, по мнению высших судей, подтверждается положениями всё той же статьи 136 ТК РФ и статьи 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

В силу статьи 114 и абзаца 13 статьи 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Основываясь на этом, высшие судьи заключили, что каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ, не имеется (упомянутое постановление Президиума ВАС РФ N 11709/11).

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие (абз. 1 ст. 183 ТК РФ). Порядок расчёта размера пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Так, работодатель обязан начислить пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется в ближайший после назначения пособий день, установленный для выдачи заработной платы (п. 1 ст. 15 закона N 255-ФЗ).

Пособия по временной нетрудоспособности, как известно, подлежат обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Пособия по временной нетрудоспособности не относятся к заработной плате, поскольку в этот период работник трудовых обязанностей не выполняет. Следовательно, такая выплата не считается доходом за выполнение трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (письма Минфина России от 10.10.07 N 03-04-06-01/349, ФНС России от 13.04.07 N 04-105/294). Следовательно, работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога с пособий по временной нетрудоспособности в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ.

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день его увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным лицом требования о расчёте (абз. 1 ст. 140 ТК РФ).

При предоставлении работнику отпуска с последующим увольнением днём увольнения считается последний день отпуска (абз. 2 ст. 127 ТК РФ). Однако все расчёты с работником производятся до ухода сотрудника в отпуск, так как по его истечении стороны уже не будут связаны обязательствами (письмо Роструда от 24.12.07 N 5277-6-1).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Указанное правило касается и доходов в виде ранее выданных зарплатных авансов (письмо Минфина России от 24.09.09 N 03-03-06/1/610).

Исходя из этого работодатели обязаны перечислить суммы удержанного НДФЛ с последних выплат работника в сроки в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

При невозможности же удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого им в силу пункта 2 приказа ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611 используется форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (приложение N 1 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/611).

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2013 г.