Учет расходов на ремонт объектов ОС (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Учет расходов на ремонт объектов ОС

Можно ли в бухгалтерском учете создавать резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств? Являются ли такие расходы оценочным обязательством? Отличается ли порядок учета расходов на текущий ремонт от порядка учета затрат, связанных с проведением капитального ремонта с периодичностью более 12 месяцев? Какие записи формируются в бухгалтерском учете при возникновении расходов на ремонт объектов ОС?

Действующие нормы, касающиеся вопросов ремонта

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) объекты основных средств могут восстанавливаться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Причем затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате данных мероприятий улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (п. 27 указанного документа).

Больше о ремонте в ПБУ 6/01 ничего не сказано. Таким образом, расходы на ремонт объекта ОС отражаются в учете того отчетного периода, к которому они относятся, и не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств*(2) о ремонте представлена следующая информация. Затраты на ремонт объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Записи делаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67). Еще один "технический" момент: с целью организации контроля за своевременным получением объектов ОС из ремонта инвентарные карточки по ним в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта из ремонта инвентарная карточка соответствующим образом перемещается (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

О резерве на ремонт

Раньше в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(3) была предусмотрена возможность создания резерва на ремонт основных средств с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Именно эта норма позволяла в свое время создавать резерв на ремонт объектов ОС (она утратила силу с 01.01.2011).

Исходя из информации, представленной в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999 (Протокол N 5))*(4), резерв на ремонт объектов ОС относили к оценочным значениям. Причем как таковое определение понятия "оценочные значения" отсутствовало. В названных правилах было только указано, что оценочные значения - это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

С 01.01.2009 начало действовать ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(5), согласно которому под изменением оценочного значения понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Данная корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. В связи с этим тот или иной резерв как оценочное значение (то есть оценочный резерв) может возникнуть в бухгалтерском учете только в связи с корректировкой стоимости имеющегося актива или обязательства. Так, результатом корректировки стоимости актива является создание резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов. А вот предстоящие (ожидаемые) расходы на ремонт объектов ОС не являются результатом корректировки стоимости актива или обязательства, значит, они не могут быть отражены в учете как оценочное значение. Вывод: резерв на ремонт объектов ОС не должен создаваться в бухгалтерском учете с 01.01.2009, когда вступило в силу ПБУ 21/2008.

Расходы на ремонт как оценочное обязательство

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(6) оценочным признается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации имеются сомнения в наличии обязанности, являющейся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни (но более вероятно, чем нет, что обязанность все-таки существует);

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Как видим, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при условии, что у организации имеется некая уверенность в наличии обязательства, возникшего в результате прошлых событий, исполнения которого она не может избежать. Однако запланированные ремонты объектов ОС не являются обязанностью организации, это всего лишь планы, следовательно, оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт объектов основных средств организации не признается, на что прямо указано и в примере 1 приложения 1 к ПБУ 8/2010.

О моменте признания расходов на ремонт

Вспомним: в ПБУ 6/01 говорится, что затраты на ремонт отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Это соответствует общей норме: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7)). Такой же подход нашел отражение в проекте нового ПБУ "Учет основных средств": затраты на восстановление объекта ОС путем ремонта признаются текущими расходами того периода, к которому они относятся.

А вот порядок признания расходов в отчете о финансовых результатах зависит от соблюдения принципов, перечисленных в п. 19 ПБУ 10/99. Так, по расходам на текущий ремонт объекта ОС данные принципы выполняются в момент их возникновения.

В МСФО (IAS) 16 "Основные средства" представленный порядок учета расходов предусмотрен для затрат на повседневное техническое обслуживание объекта ОС. Такие затраты не признаются в балансовой стоимости объекта ОС, а включаются в состав прибыли или убытки по мере их возникновения. Назначение этих затрат часто описывается как ремонт и текущее обслуживание объекта основных средств (п. 12).

Учет расходов на капремонт

Следует обратить внимание, что и в проекте, и в МСФО (IAS) 16 заложен иной механизм учета затрат, возникающих в связи:

- с регулярной заменой отдельных элементов объекта основных средств;

- с выполнением регулярной ревизии технического состояния и капитального ремонта объекта ОС, признаваемых компонентами названного объекта (в международном стандарте - с проведением регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов). Компонент может иметь материально-вещественную форму либо представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт (данные затраты признаются в качестве отдельного компонента только в том случае, если они являются регулярными существенными затратами, возникающими через определенные интервалы на протяжении срока использования объекта ОС) (п. 9 проекта).

Как указано в п. 48, 49 проекта, перечисленные затраты должны признаваться в фактической стоимости объекта ОС (при регулярной замене отдельных элементов) и компонента (при выполнении регулярной ревизии технического состояния и капитального ремонта) в момент их возникновения. При этом остаточная стоимость заменяемых частей и любая недоамортизированная сумма затрат на проведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта подлежит прекращению признания. Представленный порядок соответствует положениям МСФО (IAS) 16 (п. 13, 14).

Таким образом, по международным правилам существенные затраты на проведение регулярного капитального ремонта должны включаться в стоимость объектов ОС, амортизироваться, причем затраты на предыдущий ремонт, не списанные через механизм амортизации, включаются в состав расходов.

Рекомендации Минфина по поводу учета регулярных крупных затрат, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта ОС, на проведение его ремонта и иные аналогичные мероприятия (например, на проверку технического состояния) перекликаются с представленными правилами. Считаем, что чиновники их учли, поскольку в обоснование своей позиции они сослались среди прочего на п. 7 ПБУ 1/2008.

Итак, регулярные крупные затраты на ремонт объекта ОС должны отражаться в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства"*(8). Эти затраты погашаются в течение обозначенного временного интервала. Обоснование такое.

Во-первых, в отчете о финансовых результатах расходы признаются с учетом принципов, перечисленных в п. 19 ПБУ 10/99 (всего принципов пять). Один из них касается соответствия доходов и расходов, из чего следует, что расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. Еще один указывает на необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Во-вторых, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу и ведении бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством РФ или нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Однако возможна ситуация, что по конкретному вопросу в нормативных правовых актах способы ведения бухгалтерского учета не установлены. Тогда организация должна самостоятельно разработать соответствующий способ, но исходя из положений по бухгалтерскому учету и МСФО.

В-третьих, на основании п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(9) как активы, так и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с делением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Подведем итоги. В силу ПБУ 6/01 регулярные крупные расходы на ремонт объекта ОС не могут формировать его стоимость и списываться через механизм начисления амортизации. Однако поскольку эти расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (до следующего планового ремонта, который ожидается по истечении более 12 месяцев), они не могут быть единовременно включены в состав расходов в отчете о финансовых результатах (при условии, что являются существенными), значит, должны сформировать стоимость иного актива, отличного от ОС. Здесь следует вспомнить, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида*(10). Так как на основании действующих нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету существенные расходы на ремонт не отвечают условиям признания определенного актива, их нужно отразить в учете как расходы будущих периодов*(11). В балансе данный актив отражается по строке, включенной в группу статей "Основные средства" (как рекомендовал Минфин), либо по другой самостоятельной строке в разделе I "Внеоборотные активы" (например, по строке "Долгосрочные затраты на обслуживание основных средств"), чтобы не возникло дополнительных вопросов по расчету налога на имущество.

Пример

Организация проводит текущий ремонт производственного оборудования ежеквартально силами вспомогательного производства (ремонтного цеха). В октябре 2013 г. расходы на такой ремонт составили 150 000 руб. Помимо этого каждые пять лет оборудование подлежит капитальному ремонту. Очередной капремонт осуществлен в декабре 2013 г., затраты равны 580 000 руб. (ремонт проводит производитель оборудования).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2013 года
Расходы на текущий ремонт производственного оборудования включены в состав расходов на основное производство	20	23	150 000
В декабре 2013 года
Затраты на капитальный ремонт производственного оборудования включены в состав расходов будущих периодов	97	60	580 000
Часть расходов будущих периодов в части затрат на капитальный ремонт списана на расходы на основное производство* (580 000 руб. / (5 лет х 12 мес.))	20	97	9 667
* Предположим, акт выполненных работ подписан 1 декабря.

* * *

С 01.01.2009 у организаций отсутствует право на создание резервов предстоящих расходов на ремонт объектов ОС, поскольку указанные расходы не могут быть отражены в бухгалтерском учете как оценочное значение. Не представляют они собой и оценочное обязательство, так как возможное проведение ремонтов - это только планы, а никак не обязательства. Что касается момента признания затрат на ремонт в учете, следует ориентироваться на тот отчетный период, в котором они имели место. Причем расходы на текущий ремонт учитываются в отчете о финансовых результатах в момент возникновения, а регулярные крупные затраты на ремонт с периодичностью более 12 месяцев (если данные расходы являются существенными) списываются постепенно (в течение периода, составляющего интервал между ремонтами).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Фактически утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 16.04.2005 N 228, утвердившего Правило (стандарт) N 21 "Особенности аудита оценочных значений".

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н. Этим же приказом утверждено ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) См. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к Письму Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(10) Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

*(11) Письмо Минфина РФ от 12.01.2012 N 07-02-06/5.