НДПИ при добыче газового конденсата: сказке конец (Г.К. Габелли, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

НДПИ при добыче газового конденсата: сказке конец

В 2012 году при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья плательщики НДПИ столкнулись с тем, что законодатель изменил налоговую ставку при добыче указанного полезного ископаемого. До 1 января 2012 года она составляла 17,5%, а на период с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно ее размер был установлен как 556 руб. за 1 т добытого полезного ископаемого. При этом изменения в порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога внесены не были. В итоге, как мы писали в N 1, 2012, была допущена техническая ошибка, которая позднее была исправлена. Один из налогоплательщиков посчитал, что при таких обстоятельствах в 2012 году он не мог исчислить НДПИ по новым правилам. Арбитражный суд г. Москвы, куда поступило заявление данного налогоплательщика, обратился в КС РФ с запросом, оспаривая конституционность законоположений, которыми в федеральное законодательство были внесены названные изменения.

Нормы закона

Напомним суть дела. Пунктом 2 ст. 342 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2012 года, было предусмотрено, что при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья НДПИ исчисляется с применением налоговой ставки 17,5%. Что касается налоговой базы, согласно п. 2 ст. 338 НК РФ она определялась в следующем порядке.

При добыче угля, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти, попутного газа и горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья она зависела от количества добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. В свою очередь, сумма налога исчислялась как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы, то есть налоговая ставка умножалась на количество добытых полезных ископаемых (п. 1 ст. 343 НК РФ).

В остальных случаях (в том числе и при добыче газового конденсата) налоговая база рассчитывалась как стоимость добытых полезных ископаемых, а сумма НДПИ исчислялась как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Получается, что при добыче газового конденсата сумма НДПИ устанавливалась путем умножения стоимости добытого полезного ископаемого на 17,5%.

Затем в связи с внесением в Налоговый кодекс Федеральным законом N 338-ФЗ*(1) изменений размер налоговой ставки при добыче газового конденсата был установлен в рублях за 1 т добытого газового конденсата (на 2012 год - 556 руб.) (пп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ). Такой размер налоговой ставки по сути означает, что налоговая база по НДПИ при добыче газового конденсата должна определяться как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, а сумма налога - как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы. Это подтвердил и Минфин: несмотря на невнесение соответствующих изменений в ст. 338 НК РФ, при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого полезного ископаемого (Письмо от 31.05.2012 N 03-06-05-01/66, направленное Письмом ФНС РФ от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9412@).

Соответствующие изменения в п. 2 ст. 338 и п. 1 ст. 343 НК РФ были внесены Федеральным законом N 204-ФЗ*(2), вступившим в силу 1 января 2013 года. Было установлено, что действие его положений в интересующей нас части распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года (п. 3 ст. 2 указанного закона).

Запрос в КС РФ

В своем запросе Арбитражный суд г. Москвы оспаривает конституционность:

- п. 16 ст. 1 Федерального закона N 338-ФЗ, которым введена норма, что при добыче газового конденсата налоговая ставка устанавливается в рублях за 1 т добытого полезного ископаемого;

- п. 3 ст. 2 Федерального закона N 204-ФЗ, согласно которому действие положений п. 2 ст. 338 и абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года.

Заявитель (налогоплательщик, обратившийся в арбитражный суд) решил, что п. 16 ст. 1 Федерального закона N 338-ФЗ внес в п. 2 ст. 342 НК РФ изменения, из-за которых исчисление НДПИ стало невозможным ввиду возникшего противоречия правовых норм. В связи с устранением данных противоречий п. 3 ст. 2 Федерального закона N 204-ФЗ, которой указанным изменениям была придана обратная сила, сложилась правовая ситуация, когда налогоплательщик не мог исчислить налог в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом N 338-ФЗ, и применял старый порядок.

Заявитель попросил признать противоречащими ст. 57 Конституции РФ положения п. 16 ст. 1 Федерального закона N 338-ФЗ и п. 3 ст. 2 Федерального закона N 204-ФЗ в той части, в которой они допускают возможность доначисления налогоплательщику в большем размере НДПИ за 2012 год в связи с расчетом налога путем умножения количества газового конденсата на твердую ставку. Кроме того, заявитель просит признать п. 3 ст. 2 Федерального закона N 204-ФЗ не соответствующим названной статье Конституции РФ как придающий обратную силу закону, ухудшающий положение налогоплательщика.

Ответ КС РФ

Конституционный суд посчитал, что основания для принятия запроса к рассмотрению отсутствуют по следующим обстоятельствам (Определение от 16.07.2013 N 1173-О, является окончательным и обжалованию не подлежит).

Определение экономической целесообразности введения того или иного налога, установление и изменение состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства относятся к полномочиям законодателя (это следует из норм Конституции РФ). Что касается КС РФ, разрешение таких вопросов ему неподведомственно, за исключением случаев, когда:

- новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков;

- налоговым законом нарушается конституционный принцип равенства.

Когда в Налоговый кодекс Федеральным законом N 338-ФЗ были внесены изменения, возникла рассогласованность между пп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ с одной стороны и п. 2 ст. 338, п. 1 ст. 343 НК РФ - с другой. Подпункт 10 предписывал исчислять НДПИ при добыче газового конденсата исходя из налоговой ставки в рублях за 1 т добытого полезного ископаемого, то есть как произведение налоговой ставки и количества добытого полезного ископаемого в натуральном выражении. В свою очередь, две другие нормы определяли сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы - стоимости добытого полезного ископаемого.

Сложившееся положение дел КС РФ признал некоторой неточностью юридико-технического характера, допущенной законодателем при формулировании законоположения. Такая неточность затрудняет уяснение действительного смысла норм закона, но не дает оснований для вывода, что они являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.

Отсутствие согласованности между приведенными положениями Налогового кодекса не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку пп. 10 п. 2 ст. 342 НК РФ по сути установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога, закрепленный в п. 2 ст. 338 и п. 1 ст. 343 НК РФ. Именно поэтому Минфин в своем письме разъяснил, что при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого полезного ископаемого.

В связи с этим п. 16 ст. 1 Федерального закона N 338-ФЗ не может рассматриваться как норма, нарушающая конституционные права налогоплательщиков в указанном в запросе аспекте.

Устранение Федеральным законом N 204-ФЗ возникших неточностей не повлекло изменение объема налоговой обязанности налогоплательщиков. Следовательно, распространение действия положений п. 2 ст. 338 и абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ в редакции названного закона на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года, не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков.

Значит, п. 3 ст. 2 Федерального закона N 204-ФЗ тоже не может рассматриваться как норма, нарушающая конституционные права налогоплательщиков.

* * *

Начиная с 2012 года при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья НДПИ должен исчисляться как произведение количества добытого полезного ископаемого и соответствующей налоговой ставки, измеряемой в рублях на 1 т добытого полезного ископаемого. Тот факт, что все необходимые изменения, связанные с порядком определения налоговой базы и расчетом суммы налога, были внесены в Налоговый кодекс позднее, роли не играет, поскольку сам размер измененной налоговой ставки позволял понять, каким образом должна быть определена налоговая база и рассчитан налог.

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.11.2011 N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 29.11.2012 N 204-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".