Какие представительские расходы вправе совершить вуз? (С. Валова, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Какие представительские расходы вправе совершить вуз?

Для поддержания международных связей, обмена опытом, проведения совещаний и конференций высшие учебные образовательные учреждения принимают у себя как иностранные делегации, так и коллег из вузов РФ и стран СНГ. В ходе деловых встреч, как правило, проводятся различные мероприятия: кофе-брейк, обед в ресторане, экскурсия, посещение музея, театра и др. Расходы на все перечисленные мероприятия принято именовать представительскими. О том, как отразить данные расходы в учете, пойдет речь в статье.

Проведение различных мероприятий, организованных для приема делегаций, расходы на которые относятся к представительским, является общепринятой практикой и вносит разнообразие в переговорный процесс, помогает формированию партнерских отношений и поддержанию сотрудничества, создает неформальную обстановку, способствующую ведению переговоров и достижению их цели. Несмотря на специфический характер представительских расходов, их бухгалтерский учет не вызывает затруднений и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.

Для справки. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н, расходы на прием и обслуживание представителей иностранных организаций (в том числе на буфетное обслуживание при проведении переговоров) относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

В бухгалтерском учете бюджетных и автономных образовательных учреждений данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 61, 85, 106, 149 Инструкции N 174н*(1), п. 61, 88, 109, 152 Инструкции N 183н*(2)):

Содержание операции	Бюджетные учреждения		Автономные учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету произведенных представительских расходов	4 401 20 290 2 109 80 290	0 302 91 730	4 401 20 290 2 109 80 290	0 302 91 000
Оплата представительских расходов с лицевого счета	0 302 91 830	0 201 11 610	0 302 91 000	0 201 11 000
Выдача денежных средств под отчет работнику на представительские расходы	0 208 91 560	0 201 34 610	0 208 91 000	0 201 34 000
Списание подотчетных сумм, израсходованных на представительские расходы на основании первичных документов	4 40120 290 2 109 80 290	0 208 91 660	4 401 20 290 2 109 80 290	0 208 91 000

Однако, раскрывая информацию о том, как отразить названный вид расходов в бухгалтерском учете, вышеприведенные инструкции, регламентирующие порядок отражения финансово-хозяйственных операций, не определяют состав перечня представительских расходов и нормативы данных затрат. Также они не приводят определения самих расходов. Заметим, что на практике именно перечень совершаемых расходов, а также правомерность их осуществления больше всего интересуют бухгалтерские службы. Чтобы внести ясность в этой ситуации, предлагаем обратиться к налоговому законодательству и разъяснениям Минфина. Регулярность писем, в которых чиновники дают пояснения по вопросам представительских расходов, свидетельствует об актуальности указанных вопросов.

Налоговый кодекс и Минфин о составе представительских расходов

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы организации - это затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества независимо от места проведения мероприятий. Кроме того, в п. 2 ст. 264 НК РФ приведен максимально подробный перечень расходов, относящихся к представительским. В него входят расходы на:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций и официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- услуги переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.

Как отмечает Минфин в Письме от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися и фактическими, и потенциальными клиентами организации.

Однако ранее чиновники указывали, что в Налоговом кодексе не предусмотрена возможность включать в расходы затраты на прием и обслуживание физических лиц (Письмо Минфина РФ от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).

Что не относится к представительским расходам? К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Таким образом, расходы на организацию фуршета, отдыха на теплоходе и выступления артистов в рамках развлекательной программы, проводимой после официальной части семинара, и расходы на проживание гостей не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 09.10.2012 N 03-03-06/1/535.

Необходимо отметить, что, по мнению финансистов, к представительским расходам нельзя отнести затраты на оплату услуг гостиниц по проживанию прибывших на семинар делегаций. Если переговоры длятся несколько дней, то вопрос о расходах на проживание должен решаться за счет средств прибывших гостей (Письмо от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

Отметим, что Минфин категорически против включения в состав представительских расходов затрат на приобретение призов, изготовление дипломов, цветов. Как отмечают чиновники, расходы на оформление зала в п. 2 ст. 264 НК РФ не указаны, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

Нельзя включать в состав представительских расходов затраты на приобретение продуктов питания (чая, кофе, конфет, печенья), которые предназначены для контрагентов, ожидающих документы. По мнению финансового ведомства, эти затраты также не соответствуют положениям названного выше пункта и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327).

Можно ли отнести на представительские расходы алкогольные напитки? До сих пор данный вопрос остается спорным, о чем свидетельствует арбитражная практика. Ранее контролирующие органы дополнительно указывали, что учитываются расходы на спиртные напитки, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота. Налоговые же органы считали, что расходы на приобретение алкогольных напитков не должны включаться в состав представительских расходов.

В качестве примера приведем Постановление ФАС УО от 10.11.2010 N Ф09-7088/10-С2 по делу N А60-2408/2010-С6. В нем арбитры отметили, что действия организации правомерны и указанные расходы могут быть включены в состав представительских. Суд исследовал представленные организацией в материалы дела авансовые отчеты, товарные и кассовые чеки, акты о списании представительских расходов, служебные записки, исполнительские сметы и пришел к обоснованным выводам, что факт отнесения спорных расходов в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами подтвержден и названные расходы связаны с осуществлением деятельности. Кроме того, арбитры отметили, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, поэтому правомерно удовлетворили заявленные требования организации в указанной части. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2013 по делу N А55-14189/2012.

Следует отметить, что, учитывая позицию арбитражных судов, Минфин в письмах от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 изменил мнение по данному вопросу и представил разъяснения, что приобретение спиртных напитков можно относить в состав представительских расходов.

Сколько можно потратить денежных средств? Какова предельная сумма представительских расходов? Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. На данный момент Минфин обращает внимание в письмах от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, от 09.10.2012 N 03-03-06/1-535. Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы являются нормируемыми.

У читателей может возникнуть вопрос, являются ли эти требования в части нормирования представительских расходов актуальными для образовательных учреждений, которые при соблюдении условий, перечисленных в п. 1, 3 ст. 284.1 НК РФ, вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль. На наш взгляд, несмотря на то что названные нормы предусмотрены налоговым законодательством, при проведении контрольных мероприятий ревизоры, осуществляющие проверку финансово-хозяйственной деятельности, будут требовать от руководства обоснований (в данном случае - объяснений, чем обоснован размер такой суммы расходов). Поскольку иного норматива для государственных (муниципальных) учреждений не установлено, они будут ориентироваться на нормы НК РФ.

Важен ли положительный результат от совершения представительских расходов? Например, деловые партнеры не пришли к единому мнению и не заключили договоры. В Письме от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897 специалисты Минфина подтвердили, что обоснованность представительских расходов в целях налогообложения прибыли напрямую не зависит от результата проведенных переговоров.

В более раннем Письме от 19.04.2011 N 03-03-06/1/248 Минфин указал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, если перечень представительских расходов соответствует приведенному в НК РФ, а расходы документально подтверждены и обоснованны, отсутствие положительного результата не является основанием для непризнания их при исчислении налога на прибыль.

Можно провести аналогию налогового законодательства с требованиями Инструкции N 157н*(3): для отражения представительских расходов в бухгалтерском учете тоже важно документальное подтверждение расходов и их обоснованность. Таким подтверждением будет являться наличие данных расходов в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждений, который составляется в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ от 28.07.2010 N 81н. Причем названные расходы должны соответствовать выполнению задания учредителя.

Подтверждающие документы по представительским расходам

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В связи с этим возникает вопрос, каких документов будет достаточно для подтверждения представительских расходов.

Разъяснения по приведенному вопросу Минфин дал в письмах от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675. Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

- сведения о цели представительских мероприятий, результатах их проведения;

- иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также о сумме расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Содержание отчета о представительских расходах раскрыто в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115. В нем налоговики рекомендуют конкретно по проведенным представительским мероприятиям отразить:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дату и место проведения;

- программу мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- информацию об участниках принимающей стороны;

- величину расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями данному лицу (кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д.), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

Обращаем ваше внимание: если подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются (письма Минфина РФ от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).

Заметим, что руководитель учреждения единолично несет ответственность за накопленную в регистрах бухгалтерского учета информацию, достоверность данных о финансовом положении учреждения на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период (пп. 1, 2 п. 8 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ).

Рассмотрим пример отражения представительских расходов в образовательном учреждении.

Пример

Университет, имеющий статус бюджетного учреждения, организовал научную конференцию, на которую были приглашены представители других учебных заведений (включая представителей европейских вузов). Оплата услуг по организации питания в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.) произведена с лицевого счета организации. Расходы совершены за счет средств от оказания учреждением не облагаемых НДС платных услуг. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость услуг по организации питания	2 109 80 290	2 302 91 730	47 200
Произведена оплата услуг с лицевого счета учреждения	2 302 91 830	2 201 11 610	47 200

С. Валова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.