Вопрос: Физическое лицо N 1 передает объекты недвижимости по ссудному договору физическому лицу N 2, а физическое лицо N 2 уже в качестве ИП сдает объекты в аренду юридическому лицу. Договором предусмотрено, что ссудополучатель несет расходы на содержание объектов недвижимости, в частности оплачивает коммунальные услуги. Договор же аренды данные расходы возлагает на арендатора - ИП (он же физическое лицо N 2, ссудополучатель по договору ссуды) "транзитом" переадресовывает счета физического лица N 1 для оплаты арендатором - юридическим лицом. Является ли сумма оплаты коммунальных услуг доходом, полученным физическим лицом N 1 в натуральной форме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Физическое лицо N 1 передает объекты недвижимости по ссудному договору (договору безвозмездного пользования) физическому лицу N 2, а физическое лицо N 2 уже в качестве ИП сдает объекты в аренду юридическому лицу.

Ссудным договором предусмотрено, что ссудополучатель несет расходы на содержание объектов недвижимости, в частности оплачивает коммунальные услуги. Договор же аренды данные расходы возлагает на арендатора (юридическое лицо) - договор содержит условие, согласно которому ИП (он же физическое лицо N 2, ссудополучатель по договору ссуды) "транзитом" переадресовывает счета физического лица N 1 для оплаты арендатором - юридическим лицом.

Является ли сумма оплаты коммунальных услуг доходом, полученным физическим лицом N 1 в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации у физического лица N 1 не возникает дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии со ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В рассматриваемой ситуации договором прямо предусмотрено, что ссудополучатель несет расходы на содержание объектов недвижимости, в частности, оплачивает коммунальные услуги.

В целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц", главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным плательщиком НДФЛ в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Плата за коммунальные услуги включает в себя как не зависящие от использования жилого помещения арендодателем или арендатором услуги, так и зависящие от факта и объема их использования.

На основании указанных положений Минфин России, рассматривая ситуации, когда организация арендует помещение у физлица, в письмах от 17.04.2013 N 03-04-06/12985, от 03.05.2012 N 03-04-05/3-587, от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272, от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194 пришел к выводу, что оплата арендатором коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, определяемого на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом - арендодателем экономической выгоды, поскольку понесенные арендатором затраты осуществлены им исключительно в своих интересах. Соответственно, в отношении такой оплаты у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Вместе с тем оплата расходов арендатора на коммунальные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, будет приводить к возникновению у арендодателя экономической выгоды.

Указанную позицию представители финансовых и налоговых органов (письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-04-05-01/470, письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2010 N 20-14/4/062935) распространяют на договоры ссуды.

В то же время пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у налогоплательщика может возникнуть подлежащий налогообложению доход в натуральной форме, включающий только организации и индивидуальных предпринимателей.

С учетом этого Минфин России в письме от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123 указал, что экономическая выгода, возникающая у арендодателя при оплате нанимателем - физическим лицом коммунальных услуг, не может быть признана подлежащим налогообложению доходом в натуральной форме и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ. Поэтому оплата нанимателем - физическим лицом платы за жилое помещение и коммунальные услуги по арендуемой квартире не приводит к возникновению у арендодателя дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ. Аналогичный вывод в отношении передачи в аренду квартиры по договору найма между физическими лицами представлен и в письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-04-05-01/311. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 N Ф04-3840/11 по делу N А75-8953/2010 также сказано, что ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей.

Однако налоговые органы, несмотря на все вышеизложенное, иногда занимают противоположную позицию и считают, что оплата физическим лицом коммунальных услуг по договору ссуды признается доходом в натуральной форме, подлежащим налогообложению, и, соответственно, является объектом обложения НДФЛ (смотрите письма УФНС России по Владимирской области от 27.12.2011 N 06-08-01/12930, от 10.10.2011 N 06-08-02/10054).

С учетом условий ссудного договора (коммунальные услуги по счетам ресурсопоставляющих организаций оплачивает физическое лицо N 2 (не индивидуальный предприниматель и не организация)), считаем, что в рассматриваемой ситуации оплата физическим лицом - ссудополучателем коммунальных услуг по договору ссуды не приводит к возникновению у физического лица N 1 дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

В то же время, как следует из вопроса, речь идет о передаче по договору ссуды нескольких объектов недвижимости. В такой ситуации мы полагаем, что характер передаваемого ссудополучателю имущества и дальнейшее его использование физлицом N 2, имеющим статус ИП, в предпринимательской деятельности вполне может привести к тому, что налоговая инспекция может не согласиться с изложенным мнением, посчитав, что стороны стремятся к получению необоснованной налоговой выгоды.

Так, согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные, в частности, пп.пп. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ. Согласно этим нормам арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Поэтому не исключено, что налоговый орган обратит внимание на соответствующие условия договора и, проанализировав дальнейшие действия физлица N 2, может попытаться переквалифицировать договор и на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в судебном порядке) взыскать налог.

Обращаем Ваше внимание, УФНС России по г. Москве в письме от 16.06.2010 N 20-14/4/06293 указало, что порядок налогообложения по договору безвозмездного пользования зависит от условий договора. На наш взгляд, условие, согласно которому ИП (он же физлицо N 2, ссудополучатель по договору ссуды) "транзитом" переадресовывает счета физлица N 1 для оплаты арендатором - юридическим лицом, значительно повышает риск налогового спора (в отличие от ситуации, когда счета ресурсоснабжающих организаций оплачивает непосредственно физлицо N 2).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг при передаче в безвозмездное пользование недвижимого имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журавлев Вячеслав

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

1 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.