Реализация добытого золота товарищем: НДС (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Реализация добытого золота товарищем: НДС

Между ЗАО и ООО заключен договор простого товарищества с целью извлечения прибыли при добыче золота на участке недр, лицензия на право разработки которого предоставлена ООО. Вкладом ЗАО являлись материальные запасы (размер вклада - 90%), а ООО - право пользования лицензией на право пользования недрами (размер вклада - 10%). Добычу драгоценных металлов осуществляло ЗАО, оно же отгружало их на аффинажный завод и реализовывало от своего имени. В соответствии с условиями договора о совместной деятельности ведение общих дел (в том числе бухгалтерского учета) возложено на ЗАО, а уплата НДПИ - на ООО. Каким образом в таких обстоятельствах обстоят дела с обязательствами по НДС при реализации золота банку? К решению данного вопроса подключился Президиум ВАС.

Общие нормы

Реализация драгоценных металлов как объект обложения НДС

В силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация драгоценных металлов и драгоценных каменей налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС. Но если указанную операцию совершают налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов или их производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, обложение НДС производится по ставке 0% (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

К сведению. К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде (в том числе в самородном и аффинированном виде), в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления (ст. 1 Закона о драгоценных металлах и камнях*(1)). Добычей драгоценных металлов считается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Производство драгоценных металлов - это их извлечение из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Аффинаж драгоценных металлов тоже считается их производством.

Сравнительно-правовой анализ представленных выше норм Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что они регулируют отношения разных субъектов, осуществляющих операции с драгоценными металлами. Подпункт 6 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на операции по реализации драгоценных металлов, осуществляемые только добывающими организациями. Иные налогоплательщики, совершающие аналогичные операции с драгоценными металлами, освобождаются от обложения НДС (при условии, что они не отказались от льготы). В силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи, вправе отказаться от использования льготы (на срок не менее года). Для этого в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого решено отказаться от освобождения, нужно представить соответствующее заявление.

От того, какая норма подлежит применению, зависит порядок учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов.

Учет "входного" НДС

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при совершении операций, не подлежащих обложению НДС, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услугам). Другими словами, указанный НДС не может быть поставлен к вычету (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если же товары (работы, услуги) используются в операциях по реализации драгоценных металлов, облагаемых нулевой ставкой НДС, "входной" НДС предъявляется к вычету на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). Поскольку в отношении рассматриваемой ситуации специальные нормы ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ не установлены, действует общий порядок. В то же время согласно п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (в том числе частичная), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговую базу не включается. Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС при реализации банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, является день отгрузки. На эту дату возникает и право на вычет "входного" НДС. Таким образом, до отгрузки драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их добычи (производства) (Письмо Минфина РФ от 26.08.2008 N 03-07-05/31).

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров (работ, услуг), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%, должен быть установлен принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). При разработке собственной методики можно воспользоваться порядком, предусмотренным п. 4 ст. 170 НК РФ (Постановление ФАС УО от 15.03.2012 N Ф09-265/12).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС необходимо представить (п. 8, 10 ст. 165 НК РФ):

- контракт (его копию) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

- документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, ЦБ РФ, банкам.

Нужна ли лицензия для применения льготы по НДС?

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в этой статье операции не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, совершающих данные операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. В статье 164 НК РФ о наличии лицензии ничего не сказано.

Реализация драгоценных металлов не является деятельностью, подлежащей лицензированию. А вот геологическое изучение и разведка месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, а также их добыча осуществляются на основании лицензий (п. 1 ст. 15 Закона о драгоценных металлах и камнях). Добычу драгоценных металлов и камней могут осуществлять исключительно организации, получившие в установленном порядке специальные разрешения (лицензии). (Эти организации являются субъектами добычи и производства драгоценных металлов и драгоценных камней.) Речь идет о лицензии на пользование недрами. Названная лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах согласно указанной в ней цели в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ст. 11 Закона о недрах*(2). Именно с момента получения (в ст. 9 Закона о недрах уточнено: с даты государственной регистрации) лицензии и до прекращения ее действия действует право юридического лица на осуществление деятельности по добыче драгоценных металлов (п. 5 ст. 4 Закона о драгоценных металлах и камнях). В силу п. 4 ст. 2 указанного закона добытые из недр драгоценные металлы являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов и драгоценных камней, которые получили в пользование участки недр на основании выданных в соответствии с законодательством РФ лицензий на добычу драгоценных металлов*(3). Собственником незаконно добытых драгоценных металлов является РФ.

В связи с этим судьи ФАС ДВО посчитали, что при реализации драгоценных металлов добывающая организация вправе применять нулевую ставку НДС только при наличии лицензии на пользование недрами, удостоверяющей право проведения работ по добыче драгоценных металлов (Постановление от 13.03.2009 N Ф03-6304/2008).

Дела товарищеские

Право пользования недрами - как вклад в простое товарищество

Согласно абз. 1 ст. 9 Закона о недрах пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если иное не установлено федеральными законами. По мнению автора, участники простого товарищества становятся пользователями недр в ситуации, когда лицензия выдана объединению юридических лиц. В этом случае, как показывает практика, лицензия выдается одному из участников простого товарищества - объединения юридических лиц - с указанием в ней на то, что названный участник выступает от имени простого товарищества, участники которого являются полноправными пользователями участком недр.

А может ли право пользования участком недр, удостоверенное лицензией, или сама лицензия стать вкладом по договору простого товарищества? Согласно ст. 17.1 Закона о недрах лицензия на пользование участками недр, приобретенная в установленном порядке юридическим лицом, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование. Не подлежит передаче третьим лицам и приобретенное юридическим лицом право пользования участком недр, за исключением случаев, предусмотренных указанным законом или иными федеральными законами.

В рамках договора простого товарищества его участники соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вкладом товарища согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи. Таким образом, по мнению автора, при заключении договора простого товарищества участники не осуществляют передачу чего-либо третьим лицам, с чем согласны и судьи ФАС ВСО. Особенностью договора простого товарищества является то, что у сторон по нему имеется обязанность соединить вклады и совместно действовать, но отсутствуют обязательства по передаче чего-либо одним товарищем другому в собственность либо выполнению работ (оказание услуг) одного товарища для другого (Постановление от 17.10.2012 по делу N А10-5327/2011). Это означает, что право пользования участком недр, обусловленное наличием лицензии, может стать вкладом участника договора простого товарищества. В то же время именно указанный участник, как владелец лицензии на пользование участком недр, вправе осуществлять добычу драгоценных металлов.

Решение задачи

В ситуации, которую разбирал Президиум ВАС, оказалось, что добычей драгоценных металлов занималось ЗАО - участник простого товарищества на основании лицензии другого товарища - ООО. Расчеты по НДС также ведет ЗАО.

Налоговая инспекция отказала ЗАО в возмещении НДС, мотивировав это тем, что общество неправомерно применило нулевую ставку в части операций по реализации банку золота, добытого по договору о совместной деятельности на участке недр, лицензия на разработку которого получена другим участником договора о совместной деятельности. Отсутствие у ЗАО лицензии на добычу золота на участке недр, разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности, не позволяет воспользоваться налоговой ставкой, предусмотренной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. По мнению налоговиков, операции по реализации обществом золота банку освобождаются от обложения НДС в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Арбитражные суды признали обоснованным вывод налоговой инспекции том, что отсутствие у ЗАО лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС при совершении операций по реализации золота. Президиум ВАС поддержал такое мнение (Постановление от 11.06.2013 N 710/13).

Особенностям исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением посвящена ст. 174.1 НК РФ. В этой статье не предусмотрено, что на налогообложение участников договора о совместной деятельности распространяются условия налогообложения его членов. Кроме того, Налоговым кодексом не установлена возможность предоставления третьим лицам налогового режима, аналогичного режиму налогоплательщика - пользователя недр, независимо от того, на основании договора простого товарищества (о совместной деятельности) или иного вида договора такие лица участвуют в добыче драгоценных металлов.

В рассматриваемом случае пользователем недр, получившим лицензию на добычу драгоценных металлов, собственником добытого по договору о совместной деятельности золота и плательщиком НДПИ, то есть добывающей организацией, является ООО. Поэтому ЗАО, совершая операции по реализации золота, добытого в рамках договора о совместной деятельности на участке недр, лицензия на право пользования которым имелась у ООО, не вправе было претендовать на применение нулевой ставки НДС и, соответственно, на вычет "входного" НДС.

* * *

Реализация драгоценных металлов банкам не подлежит обложению НДС, за исключением ситуации, когда реализацию осуществляет добывающая организация, которая применяет нулевую ставку налога при условии наличия лицензии на право пользования недрами. Если такая организация становится участником договора простого товарищества, по закону именно она и должна продолжать добычу драгоценных металлов, если только юридические лица, объединившиеся в товарищество, не получат "совместную" лицензию. Если добычей и реализацией банкам золота займется участник простого товарищества на основании лицензии, принадлежащей другому участнику, возможность применения нулевой ставки НДС отсутствует. Это означает, что соответствующие суммы "входного" НДС предъявить к вычету нельзя.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

*(2) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(3) Если иное не установлено лицензиями на их добычу, договорами поставок, в том числе договорами поставок продукции для федеральных нужд, заключенными с участием этих субъектов, а также международными договорами РФ.