Аудит как независимая форма финансового контроля: миссия и ожидания пользователей (К.К. Арабян, И.В. Давыдова, "Аудитор", N 10, октябрь 2013 г.)

Аудит как независимая форма финансового контроля: миссия и ожидания пользователей

Настоящая статья посвящена особенностям аудита как независимой формы финансового контроля, а также ожиданиям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Недавно российский аудит отметил свое 25-летие. За этот небольшой промежуток времени была проделана колоссальная работа по формированию национальной системы независимого финансового контроля, и, на первый взгляд, кажется, что вопросы, связанные с ее организацией и методологией, исчерпаны. Однако опыт аудиторских проверок показывает, что до сих пор возникают разногласия между сотрудниками аудируемого лица и аудиторами, что неминуемо приводит к снижению эффективности аудита и, как следствие, качества его результатов. Одной из причин таких разногласий являются завышенные ожидания представителей аудируемого лица от аудиторов, т.к. аудит до сих пор воспринимается бизнес-сообществом не просто как деятельность по подтверждению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а в большей степени как оценка рисков и рекомендации по их снижению.

Аудит как независимая форма финансового контроля

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ), аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом понятие достоверности в Законе N 307-ФЗ не приводится. Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Я.В. Соколов рассматривает достоверность бухгалтерской отчетности с точки зрения концепции "true and fair view" ("достоверный и добросовестный взгляд"), которая была признана в 1944 г. Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса*(1) и имеет три трактовки, каждая из которых включает множество разновидностей:

1) строгие критерии ведения учета приводят не к сопоставимости данных в финансовой отчетности, а к систематизации представленных в ней ошибок;

2) только администрация экономического субъекта обладает всей достоверной информацией в отношении его финансово-хозяйственной деятельности;

3) достоверность рассматривается как приоритет содержания перед формой и является величиной субъективной.

Так что же подтверждает аудитор? Принято считать, что под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых любой заинтересованный пользователь может принимать верные экономические и управленческие решения.

Отличительные особенности аудита определены в Законе N 307-ФЗ, федеральных стандартах и Кодексе профессиональной этики аудиторов (далее - Кодекс этики). Последний представляет собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности*(2).

Согласно ст. 1 Закона N 307-ФЗ, аудиторская деятельность включает в себя аудит и сопутствующие аудиту услуги, к которым относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, перечень которых является открытым и определен п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.

Рассмотрим более подробно отдельные специфические черты аудита как независимой формы финансового контроля.

Ориентированность на общественность. Согласно п. 1.1 Кодекса этики, аудитор действует в общественных интересах, и поэтому его ответственность не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или аудиторской организации. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности содержится в аудиторском заключении, которое предназначено для всех заинтересованных пользователей.

Несмотря на то, что с принятием нового Федерального закона от 06.12.12 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности не поименовано аудиторское заключение, ранее являющееся неотъемлемой составляющей годовой отчетности, для организаций, подлежащих обязательному аудиту, а также общественно-значимых компаний аудиторское заключение остается важнейшим документом, предоставляющим разумные гарантии в отношении подтверждения данных финансовой отчетности. Разумеется, публикация аудиторского заключения в законодательно установленных случаях является ответственностью самого аудируемого лица.

Соблюдение принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций. Независимость является ключевой особенностью аудита как формы финансового контроля. Критерии независимости прописаны в ст. 8 Закона N 307-ФЗ, Кодексе этики, федеральных стандартах и прочих нормативных актах. Важно отметить, что каждая саморегулируемая организация (СРО) аудиторов принимает одобренные Советом по аудиторской деятельности Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. При этом СРО аудиторов вправе включить в принимаемые ею Правила независимости дополнительные требования (ст. 8 Закона N 307-ФЗ).

Выражение разумной уверенности. Понятие разумной уверенности приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В рамках аудита выражается не абсолютная, а разумная уверенность, что означает отсутствие существенных нарушений при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Предпосылки представляют собой базовые положения, которые должны подтверждаться или опровергаться посредством получения аудиторских доказательств. В связи с этим для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Концепция существенности. Концепция существенности является одной из ключевых в методологии аудита. Помимо качественного аспекта, существенность включает в себя количественный аспект, а именно - уровень существенности, представляющий собой предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь финансовой отчетности перестанет на ее основе принимать правильные экономические решения. Фактически уровень существенности представляет собой единственный критерий оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Требование в отношении расчета уровня существенности является императивным и регулируется положениями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите". Вместе с тем, указанный стандарт не содержит конкретных рекомендаций и подходов к определению уровня существенности, в связи с чем каждая аудиторская организация самостоятельно разрабатывает методику расчета и утверждает ее в своих внутренних стандартах.

Таким образом, именно существенность позволяет сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении, на основании которого заинтересованные пользователи этой отчетности принимают экономические решения. Основная проблема определения уровня существенности заключается в отсутствии единых методик расчетов или рекомендованных подходов, в связи с чем аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Исследования в данной области показывают, что отклонения (расхождения) в расчетах по разным методикам определения уровня существенности в отношении исходной финансовой отчетности в отдельных случаях достигают значительных величин.

Наличие ограничений в аудите. Аудит как независимая форма финансового контроля характеризуется целым рядом ограничений, в частности:

- применением выборочных методов и тестирования;

- несовершенством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- большинство аудиторских доказательств представляют собой доводы в подтверждение определенного вывода и не носят исчерпывающего характера;

- прочими ограничениями.

Ограничения, безусловно, оказывают влияние на процесс проверки, в связи с чем стандарты аудиторской деятельности регламентируют отдельные процедуры для получения более надежных аудиторских доказательств и снижения аудиторского риска при формировании мнения о достоверности аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Строгое выполнение требований федеральных стандартов аудиторской деятельности. Согласно ст. 7 Закона N 307-ФЗ, федеральные стандарты аудиторской деятельности:

- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Законом N 307-ФЗ;

- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Соблюдение требований законодательства об аудиторской деятельности, в частности, федеральных стандартов аудита, является основным условием прохождения внешнего контроля качества. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 1 ст. 10 Закона N 307-ФЗ).

Важно отметить, что требования федеральных стандартов распространяются также на аудируемых лиц. Так, согласно п. 4 ст. 14 Закона N 307-ФЗ, при проведении аудита аудируемое лицо или лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано исполнять требования федеральных стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Законодательные требования к аудиторам и аудиторским организациям. Согласно ст. 4 Закона N 307-ФЗ, аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. При этом физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Порядок получения и основания аннулирования квалификационного аттестата аудитора определены ст. 11 Закона N 307-ФЗ. С 1 января 2013 г. прекращено действие упрощенного порядка сдачи квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора. В связи с этим в Информационном сообщении Минфина России от 7 января 2013 г. разъясняются права и обязанности аудиторов, у которых нет единого аттестата. Согласно этому документу, аудитор, являющийся членом одной из СРО аудиторов и имеющий аттестат, выданный до 1 января 2011 г., вправе с 1 января 2012 г. участвовать в аудиторской деятельности с определенными ограничениями, которые касаются компаний, поименованных в ч. 3 ст. 5 Закона N 307-ФЗ (кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и др.).

Требования к аудиторским организациям установлены ст. 3 Закона N 307-ФЗ, согласно которой аудиторская организация - это коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРО. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее - реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является.

Высокая роль профессионального суждения. Следует отметить, что тенденция в отношении усиления роли субъективного суждения наблюдается в связи с принятием Программы реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283). Данные стандарты представляют собой совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира. В то же время МСФО не являются сводом детализированных правил и содержат только общие принципы и требования, которыми следует руководствоваться при составлении финансовой отчетности. Такой подход к ведению финансового учета позволяет специалистам, ведущим учетный процесс, самостоятельно принимать решения, основываясь на своем профессиональном суждении.

Обзору и обобщению понятия "профессиональное суждение" в бухгалтерском учете и аудите посвящены работы многих российских ученых, в частности Е.М. Гутцайта, Л.З. Шнейдмана и многих других. Например, Е.М. Гутцайт рассматривает профессиональное суждение аудитора как обобщение представлений о доказательстве в точных науках в тех случаях, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информированностью аудитора в рассматриваемых вопросах [3]. Л.З. Шнейдман считает, что профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [7]. В статье А.А. Шапошниковой и Т.В. Синициной "Профессиональное суждение и его роль в аудите" [6] проводится сравнительный анализ роли профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите. По мнению авторов, последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной бухгалтерской отчетности, в связи с чем должен быть организован контроль за достоверностью формирования такого суждения.

Необходимо отметить, что значение профессионального суждения в аудиторской деятельности очень высоко и применяется, в частности, при оценке системы внутреннего контроля, аудиторского риска, при расчете уровня существенности, объема аудиторской выборки, т.е. практически на всех этапах проведения аудита, и, тем самым, при формировании мнения в аудиторском заключении.

Конфиденциальность. При осуществлении аудиторской деятельности аудиторы обязаны соблюдать аудиторскую тайну, которую составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом N 307-ФЗ, за исключением сведений, указанных в ст. 9 "Аудиторская тайна" Закона N 307-ФЗ.

Ожидания пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности

На всех этапах аудита взаимодействие с бизнес-сообществом крайне важно для аудитора. Так, наиболее надежную, полную информацию и доказательства можно получить из внешних источников (от третьих лиц), чему способствуют представители аудируемого лица. Кроме того, учитывая выборочный характер проверки, разъяснения и комментарии, полученные в ходе аудита от сотрудников финансовых и иных служб, позволяют понять специфику деятельности, особенности организации системы внутреннего контроля, бизнес-процессов, что оказывает большое влияние на эффективность проверки и ее качество. Аудит для средних и крупных компаний стал необходимым и обязательным гарантом интересов пользователей, несмотря на то, что аудиторское заключение не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с принятием нового Федерального закона "О бухгалтерском учете". При отсутствии данного документа, выданного аудиторской организацией, репутация которой подтверждена рынком, сложно получить кредит, участвовать в тендере, заключить договор с иностранным партнером, привлечь высококвалифицированных сотрудников и т.д. Таким образом, значение аудита в бизнес-сообществе значительно выросло, но, с другой стороны, изменились и ожидания клиентов аудита.

Аудитор в значительной степени воспринимается сегодня как сторонний эксперт, имеющий значительный опыт в различных сферах деятельности, обладающий обширными знаниями в области бизнес-процессов ведущих компаний, понимающий особенности экономики и присущие ей риски. Для клиента аудитор является, с одной стороны, источником ценных знаний в области контроля, внутренней эффективности, которые позволяют клиенту пересмотреть собственную систему внутреннего контроля и бизнес-процессы и при необходимости внести соответствующие корректировки. С другой стороны, если исходить из цели аудита, прописанной в ст. 1 Закона N 307-ФЗ, - подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудиторские процедуры должны быть направлены на удовлетворение запросов не отдельных внутренних пользователей, а всех заинтересованных лиц.

Таким образом, возникает первая разница в ожиданиях (expectationgap 1) в отношении целей аудита:

- с позиций аудитора процедуры должны быть направлены на подтверждение отчетности во всех существенных аспектах, включая оценку эффективности внутреннего контроля, выборочного тестирования и т.д.;

- с позиций аудируемого лица предпочтения смещаются в сторону получения консультаций по налоговым рискам и способам минимизации возможных потерь, получению советов по выстраиванию эффективной системы внутреннего контроля.

Разница в ожиданиях связана с заключением договора на проведение аудита и оплатой вознаграждения аудитора клиентом, в то время как в рамках данного договора в первую очередь превалируют общественные интересы. Такое понимание целей аудита аудитор пытается развеять на всех этапах проверки. В частности, при оформлении оферты и договора прописываются особенности аудита и присущие ему ограничения, а в аудиторское заключение инкорпорирован параграф о проведенных процедурах и полученных доказательствах. Несмотря на действия аудитора по приведению ожиданий аудируемого лица в соответствие с реальными целями и задачами проверки, клиенты, как правило, остаются при своих завышенных ожиданиях.

Вторая разница в ожиданиях (expectationgap 2) связана со сроками представления отчетности. Полезность финансовой информации заключается, прежде всего, в ее оперативности, что имеет ключевое значение для принятия осознанного решения на основе данных отчетности. В этой связи аудируемое лицо имеет, как правило, ограниченный период времени для формирования финансовой отчетности и предоставления информации для проверки. Кроме того, сроки по подготовке управленческой и налоговой отчетности, как правило, также накладываются друг на друга, что приводит к снижению качества информации. Аудитор же, в свою очередь, вынужден многократно анализировать различные версии отчетности, расшифровки пояснений к отчетности, давать рекомендации по исправлению, проверять корректность внесенных корректировок.

В этой связи представление отчетности может быть отложено, аудитор при этом может претендовать на дополнительное вознаграждение либо подготовить модифицированное заключение. Любой из приведенных вариантов может негативно сказываться на отношениях аудитора и аудируемой организации и приводить к конфликту интересов.

Своевременность выпуска отчетности может быть обеспечена составлением информационного запроса для клиента на этапе планирования проверки с указанием необходимых сроков получения информации, что хотя и не дает гарантии качества информации, но в то же время способствует транспарентности в отношении объема необходимой информации и дает возможность аудируемому лицу подготовить информацию заранее, в удобное время, избежать пиковых периодов нагрузки. В результате запросы воспринимаются как закономерный и контролируемый процесс, а конфликтность ситуации снижается.

Данную проблему (основную в отношениях аудитор - аудируемое лицо) невозможно разрешить действиями только со стороны аудитора. Фундаментальные причины, как правило, состоят в несогласованности действий финансового департамента аудируемого лица, в неточности или некорректности информации для управленческих целей, в нехватке сотрудников, недостаточной квалификации или низкой мотивации, отсутствии понимания бизнес-процессов или специфики деятельности при формировании отчетности.

Третья разница в ожиданиях (expectationgap 3) в понимании функции аудита состоит в распределении ответственности между клиентом (аудируемым лицом) и аудитором за проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

С одной стороны, ответственность за ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности лежит на руководителе организации, что закреплено в ст. 7 Закона "О бухгалтерском учете", а также соответствует требованиям МСФО и Международных стандартов аудита.

С другой стороны, организация априори является заинтересованным лицом в отношении представления отчетности в наиболее выгодном свете, в частности, в целях привлечения инвесторов и финансирования, исчисления бонусной составляющей для топ-менеджмента и сотрудников. Кроме того, текучесть кадров, нехватка квалифицированных специалистов в отделе финансовой отчетности нередко приводят к отсутствию ответственных лиц, в результате вся ответственность возлагается на руководителя организации без ее делегирования конкретным сотрудникам.

Таким образом, фактически ответственность за подтверждение достоверности отчетности, с точки зрения бизнес-сообщества (аудируемого лица), возлагается на аудитора, несмотря на очевидное противоречие подобной практики требованиям нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Аудиторское заключение предполагает выражение разумной уверенности в отношении существенных аспектов, т.е. абсолютная точность не может быть гарантирована.

Более того, отдельные значительные события в жизни аудируемого лица (новые направления деятельности, изменения в составе руководства и пр.) не всегда своевременно становятся известны аудитору.

Аудиторская деятельность вносит значительный вклад в развитие предпринимательства, т.к. она:

- способствует выявлению рисков, что позволяет руководству компании оперативно принимать оперативные меры по минимизации потенциальных негативных последствий;

- способствует совершенствованию системы внутреннего контроля, снижению возможных недобросовестных действий для компании;

- содействует повышению договорной дисциплины, своевременному оформлению первичной учетной документации;

- позволяет выявить существенные налоговые риски (правонарушения);

- способствует повышению квалификации сотрудников финансово-экономических служб в результате методологической поддержки и рекомендаций со стороны аудиторов.

Роль аудита как независимого финансового контроля является ключевой при формировании национальной рыночной экономики. Являясь консалтингово-ориентированной на начальном этапе развития, аудиторская деятельность фактически способствовала становлению предпринимательства в Российской Федерации. Это обусловило специфику отечественного аудита и укрепило в сознании бизнес-сообщества соответствующую модель ожиданий от его результатов. Сегодня кризис системы финансового контроля неизбежно приводит к трансформации механизмов и процедур ее реализации. Но именно аудит как независимая форма финансового контроля является сегодня единственным инструментом предоставления разумных гарантий в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям, одним из представителей которых является государство.

Список литературы

1. Бычкова С.М. Понятие существенности и достоверности в бухгалтерском учете / С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова // Аудиторские ведомости. - 2007. - N 1.

2. Васильева А.В. Механизмы повышения качества оценки контроля ресурсных потребностей при реализации инновационных проектов субъектами предпринимательства / А.В. Васильева [и др.] // Инновации и инвестиции. - 2012. - N 4.

3. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Аудиторские ведомости. - 2001. - N 8.

4. Заварихин Н.М. О рейтингах и рэнкингах аудиторских компаний в России / Н.М. Заварихин, А.В. Парамонов // Аудитор. - 2012. - N 3.

5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. - С. 138.

6. Шапошникова А.А. Профессиональное суждение и его роль в аудите / А.А. Шапошникова, Т.В. Синицина // Аудиторские ведомости. - 2006. - N 4.

7. Шнейдман Л.З. Вопросы и ответы // Финансовая газета. - 2001. - N 44.

8. Ягудин С.Ю. Венчурное инвестирование инновационной деятельности в России / С.Ю. Ягудин, А.И. Митюшкин, А.О. Бебрис // Транспортное дело России. - 2009. - N 10. - С. 125-127.

К.К. Арабян,

канд. экон. наук, аудитор, доцент кафедры Управления проектами и

инновационного менеджмента МЭСИ

И.В. Давыдова,

заместитель финансового директора

Управления недвижимостью AlfaDA

"Аудитор", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Термин впервые был употреблен в XVIII в. в Великобритании (См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. - С. 138).

*(2) Кодекс профессиональной этики аудиторов. Одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол N 4.