Комментарий к письму Минфина России от 30 августа 2013 г. N 03-03-06/1/35755 (П.Р. Сидоров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 30 августа 2013 г. N 03-03-06/1/35755

Деление понесенных расходов на прямые и косвенные свойственно тем фирмам, которые с целью расчета налога на прибыль ведут учет доходов и расходов методом начисления. Оно применяется для определения расходов за текущий отчетный (налоговый) период.

К прямым расходам могут быть отнесены некоторые материальные затраты, зарплата производственного персонала с начисленными страховыми взносами, амортизация по основным средствам. Все иные суммы расходов, кроме внереализационных, являются косвенными.

Первые признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами).

Вторые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Опубликованное письмо Минфина России посвящено правомерности учета производственной фирмой затрат на упаковку продукции в составе косвенных расходов.

Право на самостоятельное определение

В Налоговом кодексе РФ прямо указано, какие материальные затраты могут быть отнесены к прямым расходам, это издержки:

- на приобретение сырья и материалов;

- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов.

Причем первые должны:

- применяться в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- и (или) образовывать их основу;

- либо являться необходимым компонентом при их производстве.

Вторые - подвергаться у налогоплательщика монтажу или дополнительной обработке соответственно.

Затраты на приобретение материалов, которые используются для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), тоже относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но они не значатся в рекомендуемом перечне прямых расходов.

Вместе с тем, не стоит забывать, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Значит, затраты на упаковку продукции производственная фирма может учесть как в составе прямых, так и косвенных расходов. Однако необходимо принимать во внимание определенные правила налогового учета.

Требования к механизму распределения затрат

По мнению Минфина России в опубликованном письме, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик может отнести в целях налогообложения отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам. Такой порядок ему необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.

Экономически обоснованным также должен быть выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции.

Мнение о том, что состав прямых расходов, применяемый в бухгалтерском учете, вполне может пригодиться и в налоговых целях, Минфин России также высказал в письме от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283.

Состав прямых расходов для целей бухучета

В бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции фирма может определять одним из следующих способов:

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной (усеченной) производственной себестоимости.

При использовании первого способа в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);

- общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

Формирование себестоимости готовой продукции при этом отражают такими бухгалтерскими записями:

Дебет 20 Кредит 25

- списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- списаны на основное производство общехозяйственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- сформирована себестоимость готовой продукции.

Метод распределения по видам продукции (производств) фирма устанавливает в бухгалтерской учетной политике.

Расходы, учтенные на счете 20, называются прямыми, а на счетах 25 и 26 - накладными.

Допустим, фирма ведет бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции одинаково. Тогда для целей налогообложения прямыми будут расходы, учтенные на счетах 20, 25 и 26, то есть прямые и накладные в бухгалтерском учете.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражают (по видам продукции) по дебету счета 90-2 и кредиту счета 43.

При использовании второго способа в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

А себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции формируется проводками:

Дебет 20 Кредит 25

- списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- сформирована себестоимость готовой продукции.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражают (по видам продукции) по дебету счета 90-2 и кредиту счета 43.

Общехозяйственные (управленческие) расходы списывают на себестоимость продаж в дебет счета 90-2 с кредита счета 26.

С целью сближения бухгалтерского и налогового учета в перечень прямых расходов в налоговой учетной политике включают:

- прямые расходы, относящиеся к основному производству (счет 20);

- накладные расходы, относящиеся к общепроизводственным расходам (счет 25).

Управленческие расходы, учтенные на счете 26, для целей налогообложения прибыли относят к косвенным расходам.

Позиция ФНС России

ФНС России в письме от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952 обратила внимание, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит прямых положений, которые ограничивают налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако необходимо соблюдать следующие условия:

- выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным;

- в состав прямых расходов должны входить именно те издержки, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Значит, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом;

- признать отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), косвенными расходами можно только, если отсутствует реальная возможность отнести указанные издержки к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Таким образом, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, что позволяет учесть нюансы, характерные для применяемой отрасли промышленности.

Правоприменительная практика

Так, из определения ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 следует, что Налоговый кодекс РФ не рассматривает формирование состава прямых расходов как процесс, который зависит исключительно от воли налогоплательщика. Наоборот, к прямым расходам нужно относить затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик может в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определить механизм распределения в случае, если у него есть затруднения в отнесении прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг).

П.Р. Сидоров,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2013 г.